— строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;
— геологических организаций и топографо-геодезических предприятий (экспедиций);
— научных организаций;
— предприятий по материально-техническому снабжению и сбыту;
— предприятий торговли и общественного питания;
— предприятий по производству сельскохозяйственной продукции;
— вычислительных центров и других предприятий, оказывающих информационно-вычислительные услуги;
— предприятий транспорта;
— предприятий по ремонту и содержанию автомобильных дорог;
— предприятий жилищно-коммунального хозяйства;
— внешнеэкономических предприятий.
Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти составляется путем суммирования соответствующих показателей первичной отчетности подведомственных им организаций[13] . Она представляется Министерству финансов Российской Федерации, Министерству экономики Российской Федерации и Государственному комитету Российской Федерации по статистике. Кроме того, в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н, федеральные органы исполнительной власти, являющиеся главными распорядителями средств федерального бюджета, представляют отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении. При этом также производится суммирование показателей подведомственных организаций. Главные распорядители представляют сводную месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении, Министерству финансов Российской Федерации и органам, исполняющим бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, в установленные сроки. Характерными особенностями сводной бухгалтерской отчетности, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти, являются следующие:
— собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ, выступает государство в лице соответствующего органа исполнительной власти;
— как правило, все включаемые в отчет организации относятся к одной отрасли;
— основным потребителем информации такой отчетности выступает государство в лице статистических и финансовых органов;
— сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти является частью действующей системы государственного финансового контроля и планирования.
Сводная (консолидированная) финансовая отчетность составляется головной организацией при наличии у нее дочерних и зависимых обществ. Сводная (консолидированная) отчетность составляется лишь при наличии единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу. Под контролем здесь надо понимать возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, возникающую вследствие распоряжения контрольным пакетом его акций, либо наличия договора или иного основания, дающего право назначать большую половину руководства предприятия и влиять на принимаемые им решения. Кроме того, контроль должен быть реальным. В частности, под контролем в группе необходимо понимать управление головным предприятием финансово-хозяйственной деятельностью дочернего предприятия с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности. Такой тип контроля можно определить как контроль-управление.
Таким образом, наличие материнско-дочерних отношений между двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение группы, поскольку контроль-управление может отсутствовать. Например, головное предприятие может приобрести крупный пакет акций дочернего с целью его дальнейшей продажи или получения дивидендов. Кроме того, подобная ситуация возникает в случае нахождения дочернего предприятия за рубежом, в стране, где существуют законодательные ограничения, например, на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции предприятия и др. В этих случаях сводный отчет составляться не должен. Выделяют четыре вида случаев, когда сводная отчетность не составляется[14] .
I. Отсутствие контроля
Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
— доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего общества или зависимого общества приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
— головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.
II. Несоответствие требованиям существенности и рациональности.
Данные о дочернем обществе, а также данные о зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
— данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы (величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений,— 10%);
— включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Данное обстоятельство должно быть подтверждено независимым аудитором.
III. Подконтрольность головного предприятия другой организации.
Дочернее общество, которое в свою очередь выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и (или) ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации), если:
— 100% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;
— 90 или более процентов ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.
IV. Различная деятельность.
Стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Сводная отчетность не составляется в случае наличия у головной организации только зависимых обществ.
Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Консолидированная финансовая отчетность используется[15] :
— при котировке акций обществ, входящих в группу;
— для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы;
— при принятии решений о контроле основного общества за деятельностью группы, с целью получения выгоды от использования контролируемого имущества группы.
Следовательно, данная отчетность дает заинтересованным пользователям представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компаний в целом, поэтому имеет явно выраженную аналитическую направленность.
Вместе с тем показатели консолидированной отчетности не используются при расчете налогов, распределении прибыли и определении сумм дивидендов к выплате.
Основными пользователями консолидированной отчетности являются:
— совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган (дирекция, правление) головной организации;
— учредители (участники) головной организации;
— совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган (дирекция, правление) дочерних и зависимых обществ.
По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации и предоставляться внешним пользователям.
Консолидированная финансовая отчетность дает возможность пользователям принимать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение и реальные финансовые результаты группы. Например, можно манипулировать доходами и расходами отдельных компаний посредством продажи друг другу активов или оказания услуг по завышенным или заниженным ценам. Такие операции могут ввести в заблуждение внешних пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и оценить влияние внутригрупповых операций.
Глава 3. Состав, структура и принципы подготовки консолидированной отчетности
В международной практике состав консолидированной отчетности в разных странах различен. Так, в США компании публикуют консолидированный баланс, консолидированный отчет о прибылях и убытках и консолидированный отчет о движении денежных средств, но не публикуют отчетность материнской компании[16] .
В соответствии с 4-й и 7-й директивами ЕС в западноевропейских странах консолидированная отчетность включает консолидированные баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, примечания, заключение аудитора, хотя в странах могут быть сохранены национальные особенности по объему и структуре консолидированной отчетности.
Примерная структура консолидированного баланса европейской компании на практике выглядит следующим образом.
БАЛАНС
Активы
А. Активы длительного пользования.
I. Нематериальные активы.
1. Концессии, промышленные и аналогичные права, лицензии, включенные в эти права и активы.
2. Цена фирмы (гудвилл).
3. Прочие нематериальные активы.
II. Материальные активы.
1. Земля, права на землю, здания, включая постройки на участках, принадлежащих третьим лицам.
2. Технологическое оборудование и машины.
3. Прочее оборудование, производственное и офисное.
4. Платежи по счетам и незавершенное строительство.
III. Финансовые активы.
1. Акции в родственных компаниях.
2. Займы, предоставленные родственным компаниям.
3. Вклады в уставный капитал других компаний. Займы, предоставленные компаниям, в уставный капитал которых осуществлены вложения.
4. Долгосрочные вложения.
5. Другие займы.
В. Текущие активы.
I. Запасы.
1. Производственные запасы.
2. Сырье и покупные изделия.
3. Незавершенное производство.
4. Готовая продукция и товары для реализации.
5. Платежи.
II. Счета к получению, другие активы.
1. Торговые дебиторы.
2. Задолженность родственных компаний.
3. Задолженность компаний, в уставный капитал которых сделаны вклады.
4. Прочие активы.
III. Ценные бумаги.
1. Акции в родственных компаниях.
2. Прочие акции.
3. Другие ценные бумаги.
IV. Чеки, деньги в кассе, остатки на счетах в банке, переводы.
С. Расходы будущих периодов.
Собственный капитал и обязательства
А. Собственный капитал.
I . Уставный капитал.
II. Резервный капитал.
III. Резервы, образованные за счет валового дохода.
1. Резервы, образованные в соответствии с законодательством.
2. Резерв для выкупа акций.
3. Резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами.
4. Другие резервы, образованные за счет валового дохода.
IV. Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки) прошлых лет.
V. Чистая прибыль (убыток) текущего года.
B. Начисления.
1. Начисления в пенсионный фонд и другие аналогичные обязательства.
2. Задолженность по налогам.
3. Прочая задолженность.
C. Обязательства.
1. Займы.
2. Задолженность банкам.
3. Авансы полученные.
4. Задолженность поставщикам.
5. Векселя выданные.
6. Задолженность родственным компаниям.
7. Задолженность компаниям, в уставный капитал которых сделаны вклады.
8. Задолженность по социальному страхованию и другим аналогичным платежам.
D . Доходы будущих периодов.
Наряду с перечисленными статьями в консолидированном балансе может появиться статья «Доля меньшинства», которая характеризует долю сторонних акционеров в уставном капитале и прибыли группы.
Представим группировку доходов и расходов в так называемой операционной форме консолидированного отчета о прибылях и убытках европейской компании.
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ПО ОПЕРАЦИЯМ
1. Реализация.
2. Себестоимость реализованной продукции.
3. Валовая прибыль от реализации.
4. Расходы, связанные с реализацией.
5. Общеадминистративные расходы.
6. Прочие доходы от операций.
7. Прочие операционные расходы.
8. Прибыль от долевого участия, в том числе в родственных компаниях.
9. Прибыль от других инвестиций и долгосрочных займов, в том числе инвестиций в родственные компании.
10. Проценты полученные и аналогичная прибыль, в том числе от родственных компаний.
11. Амортизация финансовых активов и инвестиций, учитываемых в составе текущих активов.
12. Проценты уплаченные и аналогичные расходы, в том числе от родственных компаний.
13. Результаты от обычной деятельности.
14. Экстраординарная прибыль.
15. Экстраординарные расходы.
16. Экстраординарные результаты.
17. Налог на прибыль.
18. Чистая прибыль (убыток) текущего года.
При составлении консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами должны соблюдаться следующие принципы (требования)[17] :
- принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы и доходы консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей;
- принцип собственного капитала. Собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий;
- принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной форме. Она должна давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое;
- принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности;
- принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании;
- единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте, оценены по единой методике, применяемой материнской компанией;
- единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.
Состав сводной (консолидированной) отчетности в России регламентируется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом общие правила составления сводной бухгалтерской отчетности определены Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разрабатываемым головной организацией. При этом типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности. Числовые показатели отдельных активов, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если пользователь отчетности не способен оценить финансовое положение и финансовые результаты деятельности группы взаимосвязанных организаций. Несущественные показатели в сводной отчетности не приводятся.
Головная организация, осуществляющая составление сводной бухгалтерской отчетности, с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливает объем, сроки и порядок представления информации и формы отчетности, представляемой им дочерними и зависимыми обществами, и требования к ней. При этом учитываются требования, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации по группе. Дочерние и зависимые общества обязаны учитывать эти требования при разработке форм бухгалтерской отчетности.
Состав сводной бухгалтерской отчетности для российских организаций определен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности и включает следующие нормативные документы[18] :
— сводный бухгалтерский баланс;
— сводный отчет о прибылях и убытках;
— пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.
Сводная отчетность должна включать также данные, необходимые для формирования полного и достоверного представления о финансовом положении организации. Головная организация должна придерживаться принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм сводной отчетности раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших это изменение.
В российской практике при разработке материнской компанией самостоятельно форм сводной отчетности должны соблюдаться общие требования:
1) сводная отчетность составляется головным обществом группы;
2) сводная отчетность составляется при соблюдении принципа единства учетной политики основного и дочернего обществ;
3) показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества, либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом;
4) в сводную отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату;
5) сводная отчетность отражает финансово-экономические отношения взаимосвязанных организаций группы только с третьими лицами.
Таким образом, процедура консолидации охватывает:
— консолидацию капитала;
— консолидацию статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;
— консолидацию финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг), а также взаимных объемов реализации продукции (работ, услуг) между основным и дочерними обществами и соответствующих затрат;
— суммы дивидендов основного и дочерних обществ.
В сводной отчетности выделяется доля меньшинства, если вложения основного общества в дочернее менее 100% уставного капитала. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся надолго, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании.
В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей «Доля меньшинства» за итогом раздела «Капитал и резервы», а составляющие капитала группы — за минусом доли меньшинства. В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления сводного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащего голосу ной организации уставного капитала в его общей величине).
В сводном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства показывается отдельной статьей по вписываемой строке 165. Доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности группы показываются в сводном отчете о финансовых результатах — за минусом доли меньшинства. Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на
8-09-2015, 15:18