2.2. Отражение расчетов по договору мены в обмен на собственную продукцию
В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Так в в 2007 г. расчеты по договору мены, согласно которому ООО «Компис» приобретает сырье в обмен на собственную продукцию. Обмениваемое имущество признано сторонами равноценным, цена сделки, установленная договором, составляет 236000 руб., в том числе НДС 36000 руб., что соответствует рыночной цене обмениваемого имущества. Фактическая себестоимость обмениваемой продукции составляет 160000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее производство по данным налогового учета.
Выручка от продажи готовой продукции ООО «Компис» в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, является доходом от обычных видов деятельности. Она признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, в один день.
Выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99). Поскольку установленная договором ООО «Компис» цена сделки соответствует рыночной стоимости обмениваемого имущества, то ООО «Компис» признает выручку от продажи продукции исходя из установленной договором цены.
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции (с учетом НДС) отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В данном случае налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Организация дополнительно к цене реализуемой продукции предъявляет к оплате контрагенту соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Начисление НДС при передаче собственной продукции контрагенту отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Приобретенное сырье принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «"Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом фактической себестоимостью сырья, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором цена сделки соответствует рыночной стоимости обмениваемого имущества, то приобретаемое сырье принимается к учету по договорной стоимости - 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.).
Принятие к бухгалтерскому учету сырья отражается по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10-1 «Сырье и материалы», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма НДС, предъявленная контрагентом, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», в корреспонденции со счетом 60. По исполнении сторонами обязательств по договору мены производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62 на сумму, равную цене договора мены за минусом НДС. Это обусловлено тем, что с 01.01.2007 согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 17 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»). Следовательно, в рассматриваемой ситуации контрагент оплачивает сумму НДС, предъявленную организацией, отдельным платежным поручением. В свою очередь, сумма НДС, предъявленная контрагентом, перечисляется организацией на расчетный счет контрагента.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ 
подлежат вычету суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС. При этом согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. В рассматриваемой ситуации в соответствии с требованием абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявленная контрагентом по приобретенному сырью, фактически уплачена организацией путем перечисления денежных средств. В этой связи считаем, что организация не исчисляет сумму НДС исходя из балансовой стоимости переданной в оплату сырья продукции, а принимает к вычету всю предъявленную контрагентом и фактически уплаченную ему денежными средствами сумму НДС. Содержание операций приведено в таблице 2.1.1. приложении 1.
Глава 3. Преимущества и недостатки расчетов по договору мены
Фирмы, решившие обменяться товарами, могут оформить эту операцию двумя способами. Первый способ: организации заключают между собой договор мены, или, иными словами, осуществляют бартер. Второй способ: фирмы заключают два отдельных договора купли-продажи, а затем просто-напросто зачитывают встречные требования. Безусловно, экономическая сущность сделки в обоих случаях одинакова - организации обмениваются товарами (работами, услугами) без денежных расчетов. Однако с юридической точки зрения отношения оформлены по-разному. А это существенно влияет на бухгалтерский учет и налогообложение сделки, в таблице 3.1 показаны преимущества и недостатки расчетов.
Таблица 3.1.
| Наименование инструмента расчетов |
За |
Против |
| Бартер (мена) |
Расчет за продукцию с одновременным избавлением от товарных запасов |
Ограниченность применения Налоговый контроль за ценами сделки |
| Взаимозачет |
Простота оформления Возможность использования среди нескольких организаций |
Высокая вероятность споров с налоговиками |
Бухгалтер фирмы, которая заключила договор мены, сталкивается со следующими проблемами:
· в какой момент признать выручку от реализации;
· как оценить в бухучете и для целей налогообложения поступившие товары и определить размер выручки;
· какую сумму НДС начислить и сколько принять к вычету.
Поэтому при проведении таких расчетов необходимо знать их правовые основы. Юридическая сторона расчетов регулируется Гражданским кодексом РФ. Бухгалтерский учет регламентируется Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «бухгалтерском учете» и Положениями по бухгалтерскому учету. Налоговый кодекс РФ определяет налоговые обязательства.
При принятии решения о проведении неденежных расчетов возникает вопрос, какую форму выбрать. Можно заключить договор мены либо заключить два договора купли-продажи, а затем в соответствии со ст. 410 ГК РФ провести зачет обязательств.
Взаимозачет и мена имеют внешнее сходство, обусловленное тем обстоятельством, что при зачете в конечном итоге, как и при мене, происходит обмен имуществом без участия денежных средств. Данное обстоятельство приводит к неправомерному привлечению организаций, проводящих взаимозачеты, к налоговой ответственности.
В отличие от операций мены, взаимозачет имеет принципиально другую сущность. Дело в том, что по договору мены изначально предполагается, что стороны обмениваются принадлежащим им имуществом (ст. 567 ГК РФ). При зачете требования возникают, как минимум, по двум сделкам, даже если те заключены в один день. Кроме того, по заключенным сделкам должна была быть произведена оплата денежными средствами. И только впоследствии по каким-либо причинам возникла необходимость проведения зачета.
По экономическому смыслу, а также и для целей налогообложения взаимозачет приравнен к оплате.
В бухучете продавец признает выручку в тот момент, когда право собственности на реализованный товар переходит к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99). По договору мены, право собственности на купленный товар (продукцию) фирма получает в тот момент, когда обе стороны передадут друг другу все, что положено по договору, что установлено в ст. 570 ГК РФ. Получается, что по договору мены в бухучете выручка признается тогда, когда обе стороны полностью выполнят свои обязательства, то есть отгрузят друг другу товары. Конечно, на практике одновременно это происходит крайне редко. Поэтому, если фирма отгрузила товар раньше партнера, учитывает его на счете 45 «Товары отгруженные», а если позже, то - за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
В налоговом учёте согласно п. 4 ст. 274 НК РФ, который гласит: доход по договору мены равен цене, за которую проданы товары, то есть рыночной цене реализованного имущества. Определять ее надо, как указано в ст. 40 НК РФ. Дело это трудоемкое и вдобавок осложняется тем, что требования данной статьи порою непросто выполнить даже налоговикам. Например, зачастую не ясно, где взять информацию о ценах на идентичные (или однородные) товары, которые были проданы на сопоставимых условиях. Поэтому лучше указать цены обмениваемых товаров в договоре. Правда, от повышенного внимания к этой сделке со стороны налоговых органов такой подход не спасет. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок. При отклонении более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары. В спорах о том, с рыночной ли цены начислены налоги при бартере или нет, суды в большинстве случаев встают на сторону налогоплательщиков.
Теперь перейдем к оценке имущества, полученного по договору мены. В бухучете стоимость приобретенных вещей равна цене, по которой обычно в сравнимых условиях организация продает товары, переданные по бартеру (цене, которую в сравнимых обстоятельствах пришлось бы заплатить за аналогичные товары). Для целей налогообложения полученное имущество оценивают иначе. Его стоимость равна себестоимости реализованного имущества с учетом доплаты (без НДС). Это следует из п. 2 ст. 254 и п. 1 ст.257 НК РФ. Получается, что бухгалтерская и налоговая стоимость купленных товаров совпадать не будет: в бухучете эта стоимость равна цене переданного имущества, а в налоговом учете – его себестоимости.
При бартере НДС облагается стоимость отгруженных товаров, указанная в договоре (п. 2 ст. 154 НК РФ). А если эта стоимость там не указана, то налог начисляют на рыночную цену (без НДС), рассчитанную по уже упомянутой нами ст. 40 НК РФ. Налоговая база по НДС по договору мены равна налогооблагаемому доходу. Налог начисляется в тот день, когда обе стороны бартерной сделки полностью выполнили свои обязательства. НДС принимают к вычету после того, как выполнены все обязательства по договору мены. Чтобы посчитать сумму налога, которую можно зачесть, нужно балансовую стоимость имущества, отданного в обмен на покупку, умножить на ставку НДС, по которой облагается приобретенная вещь (18%), а затем разделить на 118% соответственно. Это следует из п. 2 ст. 172 НК РФ. Понятно, что если договором предусмотрена доплата, то фирма может дополнительно зачесть НДС, исчисленный с уплаченных поставщику денег (п. 1 ст. 172 НК РФ). Но как бы там ни было, сумма зачтенного налога вряд ли будет совпадать с величиной НДС, которую поставщик укажет в своем счете-фактуре. Невозмещаемый налог в бухучете следует списать на внереализационные расходы. Для целей же налогообложения он не учитывается, потому что покупатель его не оплатил.
Практика разрешения споров, связанных с договором мены, показывает:
· сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги, уступку права требования имущества от третьего лица к договору мены не относятся;
· при невозможности определить по договору мены наименование или количество товара, подлежащего передаче одной из сторон, договор считается незаключенным;
· изготовление продукции из материалов, полученных по договору мены, и передача ее в счет исполнения обязательства по данному договору не противоречат нормам, регулирующим отношения по договору мены.
В отличие от бартера при взаимозачете организации заключают не один, а два договора. Каждый из них предусматривает, что одна фирма поставляет товар, выполняет работу или оказывает услугу, а другая оплачивает покупку деньгами. Но на самом деле после отгрузки никто никому не платит. Вместо этого одно из предприятий письменно заявляет о зачете взаимных задолженностей или обе стороны подписывают соответствующий акт. Тем самым организации избавляются от долга, равного стоимости более дешевого товара (работы, услуги). И лишь затем разница между стоимостью товаров (работ, услуг) погашается деньгами.
Поскольку каждый из участников сделки имеет дело с договорами купли-продажи (подряда или возмездного оказания услуг), все операции по ним отражаются в обычном порядке:
· бухгалтерская и налоговая выручка равна цене, по которой продан товар (работа, услуга);
· стоимость купленного товара (принятой работы или услуги) и в бухучете, и для целей налогообложения соответствует цене, которая указана в договоре;
· начисленный и зачтенный НДС рассчитывается исходя из договорной стоимости товаров (работ, услуг).
Как видно, взаимозачет не обладает ни одним из недостатков договора мены. Поэтому предприятия, избравшие зачетную схему, получают ряд преимуществ перед теми фирмами, которые работают по бартеру. Назовем самые существенные достоинства взаимозачета.
Во-первых, фирмы избавляются от повышенного внимания со стороны налоговиков:
· налоговый кодекс не позволяет им контролировать цены сделок с последующим зачетом взаимных долгов.
Во-вторых, значительно снижается вероятность ошибки при расчете налогов, поскольку в отличие от бартера налогообложение и бухучет сделок с взаимозачетом достаточно просты.
В-третьих, при зачетной схеме не возникает расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. А это значительно упрощает работу бухгалтера.
В-четвертых, при взаимозачете покупатель может полностью принять к вычету «входной» НДС.
Заключение
В целом по результатам проведенного исследования можно отметить, что расчеты по договору мены - процедура погашения обязательств, исключающая движение денежных средств. Распространение имеют следующие виды расчетов: товарообменные операции, взаимозачеты.
В рамках договора мены каждая из сторон является продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. У каждой стороны товарообменной сделки параллельно происходит реализация товаров в обмен на приобретение новых товаров. Отношения сторон в рамках договора мены регулируются главой 31 «Мена» ГК РФ, ПБУ 9/99, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007. Взаимозачет - такой способ прекращения обязательств, при котором одновременно погашаются два встречные обязательства, то есть когда контрагент организации является одновременно и поставщиком, и покупателем. Отношения сторон по осуществлению взаимозачета регулируются: ст. 410 ГК РФ, согласно которой для осуществления взаимозачета достаточно заявления одной из сторон; ст. 411 ГК РФ накладывает ряд ограничений; ст.315 ГК РФ возможно досрочное исполнение непредпринимательского обязательства и невозможно досрочное исполнение обязательства предпринимательского.
Все предпочитают получать «живые» деньги неденежные расчеты (мена) интересны компаниям, испытывающим дефицит оборотных средств. Функционирование бартера связано с трудностями, поскольку необходимо двойное совпадение желаний, то есть такая торговля требует больших издержек. Взаимозачета прочно стоит на ногах, он удобен и не требует поиска партнера.
Для отражения в учете товарообменных операций необходимо правильно определить:
· выручку от реализации товара
8-09-2015, 15:30