Организацией должна быть сделана денежная оценка каждого условного обязательства, за исключением существующих на отчетную дату аналогичных по характеру обязательств, по которым производится их совокупная оценка.
Для оценки используется вся имеющаяся информация об условном факте:
-договоры;
-результаты рассмотрения дел в суде;
-акты проверок;
-планы и прогнозы по возможному решению судебных разбирательств;
-результаты экспертизы;
-прогнозы финансовых аналитиков и т.д.
Оценка условного обязательства осуществляется одним из способов:
-путем выбора из некоторого набора значений, где рассчитывается средневзвешенная величина. Расчет средневзвешенной величины производится как среднее от произведений каждого значения на процент вероятности наступления условного факта;
-путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала;
-путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.
Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информации о максимально возможной величине условного обязательства.
Пример 1.3.2. По состоянию на конец года юридической службой представлена информация о возможности вынесения решения суда не в пользу предприятия. По решению суда может быть взыскан прямой ущерб в размере 1000 тыс. руб., а также существует вероятность взыскания неустойки в размере 300 тыс. руб., тогда сумма взыскания составит 1300 тыс. руб. Вероятность того, что будет принято первое решение, составляет 80%, вероятность принятия второго решения - 40%. Оценка условного обязательства осуществляется следующим образом:
1000 x 80% = 800 (тыс. руб.);
1300 x 40% = 520 (тыс. руб.).
В расчет при создании резерва под условные факты хозяйственной деятельности включается сумма 1320 тыс. руб. (800 + 520). Информация об условном факте раскрывается в пояснительной записке, и дается его денежная оценка.
Теперь приведем пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала.
Пример 1.3.3 . По состоянию на конец года предприятию по результатам выездной налоговой проверки представлено решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Размер налоговых санкций - 700 тыс. руб. При рассмотрении результатов проверки юридической службой принято решение об обжаловании не вступившего в силу решения налогового органа в апелляционном порядке. Юридическая служба оценивает возможность снижения налоговых санкций по результатам обжалования до 200 тыс. руб. Оценка условного обязательства осуществлена следующим образом (как среднеарифметическое): (700 + 200) : 2 = 450 тыс. руб. Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.
Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.
Пример 1.3.4 . В конце года предприятие вовлечено в судебное разбирательство. Вероятность взыскания с него прямого ущерба в размере 2000 тыс. руб. составляет 70%. Вероятность взыскания с предприятия прямого ущерба с упущенной выгодой, в сумме составляющие от 3000 тыс. руб. до 4000 тыс. руб., составляет 30%.
Оценка условного обязательства производится следующим образом:
2000 x 70% = 1400 (тыс. руб.);
[(3000 + 4000) : 2] x 30% = 1050 (тыс. руб.);
1400 + 1050 = 2450 (тыс. руб.).
Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.
Создание резерва под условные обязательства
Согласно п. 8 ПБУ 8/01 резерв под условные факты хозяйственной деятельности создается при наличии следующих условий:
-вероятность уменьшения экономических выгод организации по существующим условным фактам оценивается как высокая или очень высокая;
-дана достаточно обоснованная оценка условного обязательства.
Сумма резерва под условные обязательства отражается в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности или в качестве прочих расходов в зависимости от вида обязательства.
Например, резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с заключенным договором, предусматривающим гарантийный ремонт, относятся на расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" [10]).
Резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с имеющимися на отчетную дату судебными разбирательствами, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).
В конце года правильность и обоснованность величины созданных резервов подлежит инвентаризации в установленном порядке. Сумма резерва по результатам инвентаризации подлежит корректировке:
-уменьшению с отнесением суммы корректировки на прочие доходы;
-увеличению за счет суммы расходов, исходя из которых создавался резерв, при получении дополнительной информации, позволяющей уточнить сумму резерва.
Для отражения суммы создаваемых резервов используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат 20 "Основное производство" и прочих производств (по видам производств - 23, 25 и т.д.), если резервы связаны с обычными видами деятельности, и в корреспонденции со счетом 91 "Прочие расходы", если резервы создаются в связи с судебными разбирательствами или прочими фактами, не связанными с обычными видами деятельности.
Оценка величины условного обязательства, его расчет осуществляются путем оформления бухгалтерской справки-расчета с приложением всех обосновывающих расчет документов.
На момент наступления факта хозяйственной деятельности, который ранее признавался условным и под который создавался резерв, в бухгалтерском учете отражается использование резерва. Фактическое использование резерва учитывается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по заработной плате", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 68 "Расчеты с бюджетом", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. Неиспользованная сумма резерва по результатам инвентаризации на конец года признается внереализационным доходом и отражается по дебету счета 96 "Резерв предстоящих расходов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы".
В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не предусмотрено создание резервов под условные обязательства, что приводит к образованию постоянной разницы, в связи с чем в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) [11].
Если принято решение о создании резерва под условное обязательство, связанное с выполнением гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, следует руководствоваться ст. 267 НК РФ. Указанное решение, а также предельный размер отчислений в резерв, учитываемых в целях налогообложения, должны быть предусмотрены в учетной политике организации.
Разница между суммой резерва, созданного в бухгалтерском и налоговом учете, подлежит корректировке в соответствии с ПБУ 18/02. На счетах бухгалтерского учета отражаются отложенные налоговые активы.
Пример 1.3.5 . ООО реализует в розницу бытовую технику. На весь продаваемый ассортимент товаров организация дает гарантию качества сроком на два года. По договору с ООО гарантийный ремонт в течение этого срока производит сторонняя организация, но оплачивает ремонт ООО.
Организация оценивает вероятность того, что в 2010 г. у нее возникнут затраты на гарантийный ремонт, как высокую.
Предположим, что по оценке организации в 2010 г. ее расходы на гарантийный ремонт составят 120 тыс. руб.
По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация должна создать резерв под условное обязательство:
Д-т счета 44 – К-т счета 96 – 120 000 руб.
Отметим, что резерв под гарантийный ремонт можно начислять не единовременно в конце года, а ежемесячно (в целях равномерного включения расходов в затраты на производство).
Начисление всех остальных резервов производится по состоянию на конец декабря отчетного года.
Величина фактических затрат организации может:
1) совпадать с суммой созданного резерва;
2) превышать эту сумму;
3) быть меньше суммы резерва.
В примере 5 описана первая ситуация.
Во втором случае фактические затраты, не покрытые за счет средств резерва, учитываются в общеустановленном порядке.
Пример 1.3.6 . Продолжим пример 5 и предположим, что затраты организации на гарантийный ремонт составили в 2010 г. 150 тыс. руб.
В данном случае списание фактических затрат на ремонт в 2004 г. производится за счет двух источников:
Д-т счета 96 – К-т счета 76 – 120 000 руб. – списаны расходы на гарантийный ремонт в пределах суммы созданного резерва;
Д-т счета 44 – К-т счета 76 – 30 000 руб. – отражены расходы на гарантийный ремонт в части, превышающей сумму резерва.
В третьем случае разница между суммой созданного резерва и фактическими затратами организации (неиспользованная сумма резерва) признается внереализационным доходом организации (п. 11 ПБУ 8/01).
Пример 1.3.7 . В условиях примера 5 предположим, что фактически в 2010 г. на гарантийный ремонт было израсходовано 100 тыс. руб.
На разницу между суммой резерва и суммой фактических затрат в конце 2004 г. делается проводка:
Д-т счета 96 – К-т счета 91 – 20 000 руб. – сумма излишне начисленного резерва включена в состав внереализационных доходов.
Запись составляется при условии, что сроки гарантии истекли. Если этого не произошло, то сумму резерва в конце 2010 г. необходимо уточнить.
Глава 2. Учет условных обязательств и условных активов в соответствии с Международными стандартами Финансовой отчетности.
2.1. Понятие резервов, условных обязательств и условных активов.
В деятельности любой компании возникают разного рода обстоятельства, в отношении времени и величины последствий которых, а также вероятности наступления в будущем существует неопределенность. Например, судебные разбирательства, гарантии, споры с налоговыми и страховыми органами, действие законодательных актов. Последствия таких обстоятельств могут выражаться в дополнительных обязательствах компании или новых активах, которые по своему характеру являются вероятностными, условными. Однако они могут оказывать существенное влияние на оценку заинтересованными пользователями отчетности финансового положения, оборота денежных средств или результатов деятельности компании по состоянию на отчетную дату.
Вопросы определения, признания, оценки и отчетности об условных обязательствах и условных активах рассматриваются в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Этот стандарт принят Комитетом по МСФО в июле 1998 г.
МСФО 37 преследует ясные и благородные цели: обеспечить последовательность применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компаний и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний.
Резерв — это обязательство с неопределенным временем и суммой.
Обязательство — это текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. [12]
Ключевым понятием в определении обязательства является «обязанность». Что же такое обязанность? Обязанность может возникать на юридических основаниях или из практических соображений.
Юридическая обязанность возникает на основании:
· договора (явно указывающего или подразумевающего ее наличие),
· законодательства, или
· иного действия закона.
Договор может быть классифицирован как обременительный, если «неизбежные затраты по выполнению обязательств по договору превышают сумму экономических выгод, ожидаемых по договору.
Обязательство компании, вытекающее из практики, возникает вследствие действий самой компании, которыми:
· согласно устоявшейся практике, опубликованным правилам или достаточно конкретного текущего заявления, компания продемонстрировала другим сторонам свое согласие принять на себя определенные обязательства;
· в результате у других сторон возникла обоснованная уверенность в том, что компания выполнит эти обязательства.
Пример 2.1.1 . В результате действий компании А, работающей в индустрии отдыха, был нанесен серьезный ущерб объектам дикой природы в местности, где не действуют правовые механизмы охраны животного мира. Компания придает большое значение поддержке дикой природы, она выделяет значительные средства Всемирному фонду охраны дикой природы и проводит активную кампанию от лица этой организации. Сумма компенсации нанесенного ущерба может составить Є1 млн. В соответствии с МСФО 37, обязательство, вытекающее из практики, возникает, поскольку существует обоснованная уверенность в том, что компания восстановит пострадавший объект дикой природы.
Однако,
Пример 2.1.2. В результате аварии танкера нефтяной компании у берегов одного из островов в Тихом океане произошло серьезное загрязнение окружающей среды. Ранее в аналогичных случаях компании удавалось избежать расходов по устранению загрязнения, в целом компания практически не уделяет внимания проблемам экологии. Обязательство не возникает, поскольку действия компании не вызывают обоснованной уверенности в том, что она возместит ущерб, нанесенный загрязнением океана.
Условное обязательство это —
· возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании;
· или текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, потому что:
· нет вероятности, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
· или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Следует выделить основное различие между резервами и условным обязательством.
Обязательными признаками резерва являются:
· наличие текущего обязательства в результате прошлых событий;
· вероятность выбытия ресурсов, заключающих в себе экономически выгоды;
· возможность оценки времени и суммы обязательства.
Если один признак или более отсутствует, мы имеем дело с условным обязательством, то есть условное обязательство имеет место, если:
· существует возможное обязательство в результате прошлых событий;
· и/или не существует вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;
· и/или невозможно сделать надежную оценку обязательства.
В сущности, условное обязательство — это резерв, у которого отсутствует один или более из трех обязательных признаков. В приложении к МСФО 37 приводится полезная схема дерева решений, с помощью которой можно определить, возникает ли в данной ситуации резерв или условное обязательство (приложение 1).
Все это очень запутано, поскольку резерв — это фактически обязательство, которое является условным, поскольку его отличает неопределенность момента исполнения и суммы, и тем не менее он является резервом, а не условным обязательством. Согласно определению МСФО 37, условное обязательство, как следует из самого названия, является обязательством, но не признается, поскольку не начисляется по счетам бухгалтерского учета, а лишь раскрывается в отчетности.
МСФО 37 определяет условный актив как возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании.
2.1. Учет резервов, условных обязательств и условных активов
Если резерв обладает тремя обязательными признаками и его величину можно надежно оценить, сумма расходов по созданию резерва признается и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сам резерв — в бухгалтерском балансе. Условное обязательство не признается в документах финансовой отчетности, но раскрывается в пояснительных записках к ней. Раскрытию подлежит следующая информация по условному обязательству:
· краткое описание сущности;
· примерная оценка суммы;
· неопределенности в отношении суммы и даты погашения обязательства;
· вероятность получения связанного с этим обязательством возмещения.
Условный актив также не признается на счетах бухгалтерского учета, но подлежит раскрытию, если поступление экономических выгод является вероятным.
Следует отметить, что метод отражения будущих поступлений или выбытия экономических выгод на счетах бухгалтерского учета во многом зависит от понимания руководством компании, экспертами таких слов, как вероятный, возможный, незначительный, поскольку в МСФО 37 эти три понятия не определены. Толковый словарь общепринятого английского языка дает следующие определения:
· вероятный — могущий произойти или случиться, но не обязательно;
· возможный — выполнимый, отражает меньшую степень вероятности, чем вероятный;
· незначительный — удаленный, слабый, легкий. [13]
Пример 2.2.1. Определим порядок отражения следующих событий в отчетности компании на 31 декабря 20Х1 года. Если не указано иное, данные приведены по состоянию на 21 декабря 20Х1 года.
1. По закону авиакомпания обязана осуществлять капитальный ремонт самолета каждые три года. Самолет был приобретен год назад.
2. Компания выдала поручительство по кредиту, предоставленному дочерней компании. В марте 20Х1 года дочерняя компания обанкротилась, и средств от ликвидации для погашения кредита будет недостаточно.
3. Компания обслуживала прием по случаю свадьбы в сентябре 20Х1 года. После свадьбы несколько человек из числа присутствовавших на приеме умерло в результате пищевого отравления. Родственники умерших подали иск против компании, компания не признает своей обязанности, юристы полагают, что суд не признает вину компании.
4. Компания арендует производственные площади и оборудование завода на условиях лизинга. В течение года она переносит свое производство на другой завод, но расторгнуть договор лизинга с первым заводом и сдать его в аренду вторично невозможно.
5. По решению правительства в законодательство страны, в которой компания осуществляет свою деятельность, вносятся серьезные изменения в области здравоохранения и охраны труда, которые имеют непосредственное отношение к деятельности компании. В соответствии с требованиями нового законодательства компания вынуждена организовать переобучение большей части персонала. Переобучение еще не проводилось.
6. В конце года компания учла векселя без права обратного требования на общую сумму в Є600 000. По состоянию на 15 марта 20Х2 года у компании оставались непогашенные векселя на сумму Є150 000 сроком погашения через месяц.
7. За последний квартал года не был получен счет за электричество.
Итак,
1. Независимо от будущих действий компании на текущую отчетную дату у нее не существует обязательства осуществить капитальный ремонт. Компания может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. В данном случае не возникает ни резерва, ни условного обязательства.
2. У компании имеется обязательство по исполнению
8-09-2015, 15:36