-части активов и пассивов дочерних обществ, не относящиеся к деятельности Группы, когда организация имеет 50% и ниже голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Для получения реальной картины финансового положения совокупности взаимосвязанных организаций как единого целого возможно (а иногда и необходимо) также осуществление некоторых переклассификаций между различными статьями сводного баланса, которые не оказывают влияния на его итог, но меняют соотношения итоговых показателей его разделов, отдельных статей и т.п., что может привести к несколько иным результатам при проведении анализа финансового положения Группы.

В сводной бухгалтерской отчетности может возникнуть особы показатель - «Деловая репутация дочернего общества». Для его расчета следует сопоставить балансовую оценку произведенных инвестиций у головной организации с соответствующей частью всего собственного капитала дочернего общества (или величиной его чистых активов) в момент инвестирования, так как за время своего существования (с момента создания до момента приобретения нынешними участниками) общество вело хозяйственную деятельность и выявляло ее финансовые результаты. Кроме того, в балансе дочернего общества может быть отражен полученный эмиссионный доход, который в обязательном порядке необходимо рассматривать при определении величины деловой репутации дочернего общества. При этом превышение соответствующей инвестиции, отраженной в отчетности головной организации, над величиной собственного капитала дочернего общества отражается в сводном балансе в составе показателя «Нематериальные активы». При обратной ситуации выявленная отрицательная деловая репутация дочернего общества отражается в сводном балансе между разделами III «Капитал и резервы» и IV «Долгосрочные обязательства».

Теперь что касается отчета о прибылях и убытках. В его новой форме у строк нет кодов. Как и баланс, отчет стал меньше. В нем не нужно будет расписывать, от какой деятельности получена выручка. Не придется детализировать и себестоимость проданных товаров. Кроме того, внереализационные и операционные доходы (расходы) приводятся в одном разделе. В отчет, как и в баланс, добавили строки, где бухгалтер должен отразить отложенные налоговые активы и налоговые обязательства. А постоянные налоговые обязательства (активы) показываются только справочно. В новой форме не нашлось места для чрезвычайных доходов и расходов.

При составлении сводного отчета о прибылях и убытках согласно Методическим рекомендациям в него не включаются следующие показатели:

-выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

-дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

При этом следует учитывать, что выплачиваемые дивиденды не отражаются у источника выплаты в отчете о прибылях и убытках, а начисляются непосредственно в уменьшение прибыли прошлых лет (или других специально предусмотренных источников средств). Поэтому корректировке подлежат доходы от участия в других организациях. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, полученные от организаций не входящих в Группу;

-любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между организациями, входящими в Группу.

Это означает, что перечень процедур консолидирования внутригрупповых доходов и расходов не является конечным и предоставляет возможность головной организации на практике осуществлять также другие операции при составлении сводного отчета о прибылях и убытках;

-финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы. когда головная организация имеет 50% и меньше голосующих акций в акционерном обществе (уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью). При этом финансовый результат деятельности дочернего общества для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций акционерного общества, принадлежащей головной организации.

Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организации Группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.

3.Особенности составления сводной отчетности в России

3.1 Основные различия в составлении отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами

Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

Российский отчет о прибылях и убытках также имеет свои особенности. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках.

Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый “кассовый” метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как в западной практике. Однако для целей налогообложения можно использовать оба варианта определения момента реализации.

Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата МСФО после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. Это положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что многие расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской системе учета как использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями российской системы учета.

Кроме того, необходимо отметить: в пункте 1.3 Указаний к приказу Минфина России от 28 июля 1995г. №81 предусмотрено, что каждая организация, имеющая дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую бух­галтерскую отчетность. Это требо­вание соответствует МСФО. Различие заключается лишь в том, что со­гласно МСФО консолидированная от­четность включает показатели дея­тельности не только дочерних и за­висимых, но и совместных пред­приятий.

Международные стандарты (а также стандарты отдельных стран) проводят разделение между дочер­ними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или иное предприятие. Контроль для целей составления консолидиро­ванной отчетности может быть ре­шающим, совместным и значитель­ным. Прежде всего, следует выде­лить дочерние предприятия, на ко­торые согласно МСФО материнская компания оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредо­ванно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или устав­ного капитала дочернего предприя­тия. Это условие предусмотрено как международными, так и рос­сийскими правилами. Однако сле­дует указать на важную недоработ­ку российских нормативных доку­ментов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской ком­пании.

Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины голосов, но пол­ностью контролирует дочернее предприятие в соответствии с по­ложением его устава на основе заключенного с ним договора о ру­ководящей роли материнской ком­пании, на основе договора с дру­гими пайщиками и акционерами и т.п. С точки зрения консолидирова­ния, полностью контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать как принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности дочер­них предприятий при составлении консолидированной отчетности ис­пользуются в их полной сумме.

Таким образом, между российскими и международными стандартами существует очень большое количество различий как принципиальных, так и менее значительных. Чтобы оценить масштаб подобных расхождений необходимо сравнить 2 комплекта консолидированной отчётности за 1998 г., подготовленные РАО “Газпромом”. Один из них был составлен в соответствии с российским законодательством, а другой – в соответствии с МСФО. Выяснилось, что расхождение в показателе чистой прибыли составило более 100 млрд. рублей – 42,49 млрд. рублей чистого убытка по российским правилам бухучёта и 147,22 млрд. по МСФО. Расхождение в определении резервов (за исключением резерва по сомнительным долгам) составило 45,4 млрд. рублей, а в отношении резерва по сомнительным долгам – 20,6 млрд. рублей. Сумма, которая по российским правилам относится на капитал, а в соответствии с МСФО является расходами, достигает 29,5 млрд. рублей. Величина дохода по денежным статьям, который не признаётся в соответствии с российским бухучётом и признаётся в соответствии с МСФО, составляет 62,9 млрд. рублей. Есть и другие не менее существенные расхождения.

Поэтому на данном этапе реформирования системы бухгалтерского учёта должно стать последовательное сглаживание несоответствий, что будет способствовать более успешному продвижению российских компаний на рынки капитала. При этом, говоря о реформировании необходимо подчеркнуть, что автоматическое, без каких-либо изменений, принятие МСФО невозможно. Ведь, по сути, международные стандарты – это компромисс между ведущими системами учёта в мире.

Хотелось бы отметить, что Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России, в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

-сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;

-Группа обеспечивает достоверность сводной бухгалтерской отчетности;

-пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от российских правил бухгалтерского учета.

3.2 Проблема трансформации российской отчётности в соответствии с МСФО

Трансформация финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО становится всё более актуальной. Однако следует отметить, что единой методики трансформации отчётности не существует. По мнению специалистов, отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3 путями: методом трансформации отчётности, методом трансляции проводок и методом параллельного учёта.

Первые два метода самые простые, однако, они могут давать погрешность от 10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц. Например, при составлении консолидированной отчётности РАО “ЕЭС России” за 1998 г. было разработано 28 таких таблиц. Выделяется пять основных трансформационных таблиц:

сводная таблица рублёвых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок

сводная таблица валютных корректирующих проводок

сводная таблица трансформации баланса

сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчёта о прибылях и убытках

сводная таблица трансформации отчёта о прибылях и убытках

Все таблицы взаимосвязаны и позволяют в итоге получить трансформированный отчёт о прибылях и убытках и баланс. К недостаткам такой методики, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную по МСФО можно получить только в конце периода, причём после завершения основного процесса трансформации приходится вносить корректировки.

Параллельный учёт (иначе он называется методом двойного ведения бухгалтерского учёта) ведётся с помощью специального программного обеспечения. Для ведения параллельного учёта система использует два плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введённые операции автоматически разносятся по различным модулям, что даёт максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчётности.

различная степень детализации российского и международного планов счетов

различные методы и нормы амортизации основных средств и МБП (согласно МСФО МБП могут полностью относиться на расходы в момент приобретения, а по российским стандартам – амортизироваться при передаче в эксплуатацию)

особенности при документарном признании задолженности и денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе платёжных поручений)

настройка операций при ведении учёта в двух валютах

Поскольку перечень различий между российским учётом и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчётности, остаётся всё ещё значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широко круга бухгалтеров и консультантов.

Заключение

В процессе работы над темой: «Особенности составления сводной (консолидированной) отчетности в России» были рассмотрены следующие вопросы:

-понятие сводной и консолидированной отчетности; определение хозяйствующих обществ, которыми должна составляться сводная (консолидированная) отчетность; принципы на которых строится достоверная сводная отчетность;

-проблема подготовки показателей отчетности дочерних компаний к составлению сводной отчетности; методика урегулирования расчетов между взаимосвязанными организациями Группы, во избежание двойного отражения в сводном балансе; определение доли меньшинства в капитале дочернего общества и в финансовых результатах дочернего общества; некоторые особенности формирования бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках;

-основные различия в составлении отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами; проблема трансформация финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО.

В результате работы можно сделать вывод:

Сводная бухгалтерская отчетность – это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Иными словами, сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе юридически и экономически взаимосвязанных организаций, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом.

При формировании достоверной сводной (консолидированной) отчетности исходная информация должна быть построена на определенных принципах: принцип полноты; принцип собственного капитала; принцип справедливой и достоверной оценки; принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия; принцип существенности; единые методы оценки; единая дата составления.

Большая часть рассмотренных принципов, на которых строится кон­солидированная отчетность, в соответствии с международными стандартами на­шла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих состав­ление сводной бухгалтерской отчетности.

До составления сводной бухгалтерской отчетности следует урегулировать и выявить все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. На основании первичных документов делаются соответствующие корректировки («поправки») в так называемом «агрегированном» (промежуточном) балансе, который представляет собой бухгалтерский баланс, составляемый путем суммирования показателей бухгалтерских балансов всех организаций, входящих в Группу. Кроме того, в сводном бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в показателях дочерних обществ.

Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организации Группы, с


8-09-2015, 11:22