В табл. 1 систематизированы основные процедуры аудита формирования элементов НДС по таким способам расчетов, как оплата в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, расчеты с использованием ценных бумаг, при натуральных формах оплата труда, новации долга, отступном.
Таблица 1
Процедуры аудита формирования элементов НДС
по способам расчетов
| Планируемые процедуры |
Источники аудиторских доказательств | |
| Нормативные документы |
Документы хозяйствующего субъекта |
|
| Оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) передачи имущественных прав | ||
| 1 | 2 | 3 |
| Нормативная проверка момента определения налоговой базы НДС и момента ее определения с учетом полученных экспортерами платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) |
Пункт 9 ст. 167 НК РФ |
Контракт, выписка банка, документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров, работ, услуг |
| Обоснование освобождения от НДС платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев |
Пункт 13 ст. 167 НК РФ |
Контракт, выписка банка, документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров, работ, услуг |
| Нормативная проверка налоговой базы НДС с учетом платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на территории Российской Федерации |
Пункт ст. 154 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ |
Выписка банка, расчетные документы |
| Нормативная проверка вычетов НДС при платежах в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг на территории РФ |
Пункты 5, 8 ст. 171, |
Счета-фактуры от |
| Нормативная проверка заполнения и регистрации счетов-фактур по перечисленным и полученным предварительным платежам и при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет предварительных платежей |
Пункты 9, 13, 18, 20 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в ред. от 11.05.2006 N 283 (далее - Правила) |
Счета-фактуры, расчетные документы, книга покупок и книга продаж |
| Расчеты с использованием ценных бумаг | ||
| Нормативная проверка налоговых вычетов покупателя при оплате товаров (работ, услуг) путем передачи векселя (собственного или полученного в обмен на собственный) |
Пункт 2 ст. 172 НК РФ |
Бухгалтерская справка, счета-фактуры, расчетные документы |
| Проверка налоговой базы продавца при оплате товаров (работ, услуг) при использовании векселя |
Письмо Минфина России от 07.09.2005 N 03-04-11/221 |
Бухгалтерская справка, счета-фактуры, расчетные документы |
Нормативная части, превышающей |
Подпункт 3 ст. 162 НК РФ |
Бухгалтерская справка, счета-фактуры |
| Нормативная проверка регистрации счетов-фактур получателем процентов по векселю в книге продаж |
Пункт 19 Правил | Счета-фактуры, книга продаж |
| Нормативная проверка регистрации документов строгой отчетности в книге продаж |
Пункт 21 Правил | Документы строгой отчетности, книга продаж |
| Натуральная оплата труда | ||
| Нормативная проверка налоговой базы НДС при натуральной оплате труда |
Пункт 2 ст. 154, пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ |
Расчетная ведомость по оплате труда, журнал-ордер по субсчету 90-1 "Выручка" |
| Новация долга, отступное | ||
| Нормативная проверка налоговой базы НДС при новации долга, отступном |
Пункт 1 ст. 146 НК РФ |
Договор новации долга, соглашение об отступном |
Для аудита исчисления и уплаты НДС, оформления налоговой отчетности применяются преимущественно приемы инспектирования, нормативной и арифметической проверки. Для идентификации процедур введем обозначение Пндс-N, где N - порядковый номер процедуры (табл. 2).
Таблица 2
Процедуры аудита исчисления и уплаты НДС,
отражения расчетов по НДС в учете и отчетности
| Планируемые процедуры |
Источники аудиторских доказательств | |
| Нормативные документы |
Документы хозяйствующего субъекта |
|
| 1 | 2 | 3 |
| Пндс-1, 2, 3. Нормативная проверка, прослеживание и пересчет налоговой базы НДС по объектам налогообложения и по различным налоговым ставкам |
Статьи 153, 164, 166 НК РФ |
Налоговые декларации по НДС, бухгалтерская отчетность, журнал-ордер по счету 62, журнал регистрации хозяйственных операций |
| Пндс-4. Нормативная проверка налоговых ставок |
Статья 164 НК РФ | Налоговые декларации по НДС |
| Пндс-5. Обоснование применения налоговой ставки 0% и освобождения от НДС |
Статья 165 НК РФ | Налоговые декларации по НДС, журнал-ордер по счету 62, лицензии |
| Пндс-6, 7, 8. Нормативная проверка, прослеживание и пересчет налоговых вычетов |
Статьи 171, 172 НК РФ |
Налоговые декларации по НДС, учетные регистры по счетам 60, 76, выписки банка, расчетные и кассовые документы, счета-фактуры, журнал их регистрации, книга покупок, товаросопроводительные документы |
| Пндс-9, 10, 11. Нормативная проверка, прослеживание и пересчет сумм восстановления НДС |
Пункты 5, 8 ст. 145, п. 3 ст. 170 НК РФ |
Регистры учета по счетам 19, 60, 68, 76 |
| Пндс-12. Нормативная проверка оснований возмещения (зачета) НДС |
Статьи 165, 173, 176 НК РФ |
Переписка с налоговыми органами |
| Пндс-13, 14, 15. Нормативная проверка, прослеживание и пересчет суммы НДС к уплате в бюджет |
Статья 173 НК РФ | Регистры учета по счету 68 |
| Пндс-16. Нормативная проверка порядка и сроков уплаты НДС, сроков представления налоговых деклараций |
Статья 174 НК РФ | Налоговые декларации по НДС, выписка банка, расчетные документы |
| Пндс-17. Нормативная проверка отражения расчетов по НДС на счетах бухгалтерского учета |
Счет 19 | Регистры учета по счетам 19 и 68, главная книга |
| Пндс-18, 19, 20, 21. Нормативная проверка, прослеживание, пересчет и формальная проверка правильности заполнения отчетности и учетных регистров |
Статьи 169, 174 НК РФ |
Книга покупок и книга продаж, журналы регистрации счетов-фактур, счета-фактуры, регистры учета по счетам 20 и другим счетам затрат, 19, 60, 62, 68, 76, главная книга, налоговые декларации по НДС и другим налогам, бухгалтерская и статистическая отчетность |
| Пндс-22, 23, 24, 25. Нормативная, арифметическая проверка, прослеживание и формальная проверка расчетов по НДС и формирования документации налоговыми агентами |
Статьи 161, 162, 163, 164, 171, 174 НК РФ |
Документы по исчислению и уплате НДС |
Для обоснования применения налоговой ставки 0% и освобождения от НДС при выполнении процедуры Пндс-5 привлекаются не только указанные в ст. 165 НК РФ документы, но и устанавливается соответствие видов деятельности аудируемого лица Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОК ВЭД), рассматриваются лицензии организации на осуществление конкретных видов деятельности.
При нормативной проверке налоговых вычетов (Пндс-6) необходимо установить наличие основных условий их применения:
- использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
- принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг);
- наличие счета-фактуры и его регистрация в журнале учета, книге покупок;
- наличие и правильность оформления документов, подтверждающих приобретение (работ, услуг).
При проверке правильности заполнения регистров бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской и налоговой отчетности (Пндс-19) сопоставляются показатели отчетного и предыдущего периодов; налоговых деклараций по различным налогам; статей бухгалтерской и статистической отчетности; налоговых деклараций и учетных регистров по счетам расчетов с бюджетом по НДС, с поставщиками, покупателями, прочими дебиторами и кредиторами, а также по счетам учета затрат. При выполнении встречной проверки сопоставляются показатели налоговых деклараций по НДС и по налоговой ставке 0%, по налогу на прибыль, в том числе иностранной организации. При этом сравниваются суммы выручки от продажи, задекларированные в целях исчисления названных налогов. Подобное сравнение возможно при сопоставимости принятых в учетной политике способов признания выручки от продажи. Сравнение показателей учета доходов, затрат и расчетов с бюджетом по НДС в регистрах налогового и бухгалтерского учета по счетам 20 и другим счетам затрат, а также по счетам 19, 60, 62, 68, 76 дает возможность установить соответствие доходов, сумм налоговых вычетов и НДС к уплате в бюджет. В целях проверки правильности заполнения налоговых деклараций по НДС выборочно производится пересчет значений зафиксированных в них показателей, реквизитов различных строк и граф (Пндс-20). Алгоритмы пересчета вытекают из инструкции по заполнению форм налоговой отчетности. С помощью процедуры Пндс-21 (формальной проверки) устанавливаются полнота заполнения документации, наличие неоговоренных корректировок, необходимых подписей и других обязательных реквизитов.
2.3 Заключительный этап.
На данном этапе оформляются результаты аудита по НДС, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений. Результаты проверки обобщаются, формулируются выводы аудитора.
В заключение можно обобщить основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита НДС:
- ошибки при исчислении налоговой базы;
- неправильное применение налоговых льгот;
- нарушение порядка определения налоговых вычетов;
- отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля организации за правильностью исчисления НДС.
3. Методы аудита расчетов с бюджетом по НДС на предприятии.
1) Метод анализа бухгалтерских счетов при расчете с бюджетом по НДС путем определения уровня существенности оборотов.
Данный метод лучше всего применять при осуществлении проверок для использования полученной информации в разработке проектов по минимизации налоговых платежей, налаживанию налогового учета и документооборота, а так же построению схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством.
Основные этапы применения метода.
1)Определение уровня существенности ошибки.
2)Анализ дебетовых и кредитовых оборотов по счетам расчетов с бюджетом по НДС с применением уровня существенности для определения наиболее важных оборотов, отраженных по данным счетам. Под оборотами подразумеваются суммы начисленных и уплаченных налогов за анализируемый период времени.
3)Анализ оборотов проводится по тем месяцам, в которых сумма начисленного и уплаченного налога набольшая.
4)Для подтверждения правильности определения суммы начисленного налога за данный месяц необходимо проанализировать порядок формирования налогооблагаемой базы, либо, если это оплата, реальность перечисления денежных средств.
5)Для подтверждения правильности формирования налогооблагаемой базы анализируемого налога необходимо выбрать несколько существенных сделок, фактически осуществленных в выбранном месяце, и проанализировать их, используя методы документальной проверки.
6)В случае не выявления нарушений, необходимо собрать налогооблагаемую базу за отчетный период по соответствующим журналам-ордерам или ведомостям, рассчитать налог и определить правильность определения суммы налога, сопоставив полученные данные с данными, отраженными в налоговых декларациях за анализируемый период.
7)Проанализировать информацию о правильности формирования налогооблагаемой базы и своевременности уплаты налога в бюджет и отразить это в отчете о проделанной работе.
2) Метод анализа налоговых деклараций.
Данный метод используется для подтверждения правильности заполнения налоговых деклараций и реальности отражения задолженности перед бюджетом в соответствующих статьях баланса, т.е. непосредственно используется при проведении аудиторской проверки налогов в составе обязательного аудита.
Основные этапы применения метода.
1)Провести построчный анализ налоговых деклараций с использованием аудиторских таблиц.
2)Проверить правильность формирования налогооблагаемых баз путем анализа данных аналитического учета.
3)Проверить расчет налоговых обязательств перед бюджетом.
4)Выявить расхождение между данными, рассчитанными аудитором на основании аналитического учета, и данными, отраженными в налоговых декларациях.
5)Выяснить причины расхождения.
6)Отразить всю полученную информацию в отчете о проделанной работе с приложением всех аудиторских таблиц.
7)Дать квалифицированное аудиторское заключение и рекомендации по исправлению замечаний, сделанных аудитором.
4. Проверка учета сумм НДС по сегментам.
4.1 Проверка учета сумм НДС по приобретенным
для перепродажи товарам.
Аудитор должен проверить наличие журнала учета полученных счетов - фактур, книги покупок, подшитых оплаченных и неподшитых неоплаченных счетов - фактур.
Если организация ведет учет НДС по приобретенным товарам без использования компьютерной обработки данных, то:
устанавливается, в каком регистре учета накапливается информация по счету 19;
проводится проверка наличия и правильности оформления документов по каждой операции приобретения товаров: накладной поставщика, товарного отчета склада, счета - фактуры поставщика;
определяется частота составления товарных отчетов.
При использовании средств компьютеризации учета взаимосвязь данных по накладной и счету - фактуре поставщика обеспечивается автоматически, задача же аудитора ограничивается взаимной сверкой данных указанных документов с показателями товарных отчетов материально ответственных лиц.
По данным Главной книги устанавливается, какие формы расчетов с поставщиками применяются в организации (корреспонденции с дебетом счетов 60 и 76): безналичные (кредит 51); наличные (кредит 50); взаимозачет (кредит 62);
бартер (кредит 90, 91); ценными бумагами (кредит 91) и др.
Некорректные или редкие бухгалтерские записи должны рассматриваться более внимательно по существу. Следует отметить, что соответствующую информацию необходимо проверять одновременно со смежным участком учета - расчетами с поставщиками. При этом следует установить список главных поставщиков товаров, порядок поставок и их оплаты. Основные объемы поставок, как правило, приходятся именно на сделки с крупными постоянными партнерами. Операции по этим поставкам обычно типовые и могут проверяться выборочно методом прослеживания по нескольким видам товаров. Кроме того, организации - поставщики с большими объемами поставок более качественно оформляют свои первичные документы, поэтому чем крупнее поставщик, тем меньший объем выборки можно применять, уделяя больше внимания документам, выписанным вручную, или разовым сделкам.
Аудитор прослеживает данные по цепочке: "накладная - приходный документ склада - счет - фактура - отражение в журнале учета полученных счетов - фактур - документ на оплату - отражение в книге покупок". Многие организации игнорируют составление журнала учета полученных счетов - фактур, хотя обязательное ведение этого документа предусмотрено ст.169 Налогового кодекса РФ (НК РФ) и Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. В журнале учета должны быть отмечены все полученные счета - фактуры поставщиков, как оплаченные, так и неоплаченные, а в книге покупок - только оплаченные счета - фактуры. Счета - фактуры, не оплаченные к концу отчетного периода, подлежат хранению в неподшитом виде. Именно сумма этих неоплаченных счетов - фактур подтверждает на конец отчетного периода кредиторскую задолженность поставщикам и сальдо по счету 19. Таким образом, в случае ведения организацией журнала учета счетов - фактур можно подтвердить величину дебетового оборота по счету 19, а по книге покупок - сумму кредитового оборота по этому счету за проверяемый период.
По книге покупок проверяется, производятся ли записи по частично оплаченным счетам - фактурам, а также по партиям товаров, полученным от поставщиков, не являющихся плательщиками НДС. По соответствующей графе книги покупок должен быть показан общий дебетовый оборот (оплата) по счетам 60, 76 вне зависимости от того, содержит ли он НДС или нет.
Необходимо проконтролировать дальнейший путь движения товара и убедиться, что его стоимость списана в связи с реализацией, а не в связи с другими вариантами выбытия (недостача, порча, передача для собственных непроизводственных нужд и пр.). Другими словами, следует проверить данные по документам: "накладная на выбытие на сторону - счет - фактура выданная". Для этого аудитор должен обратиться к результатам аудита товаров и проанализировать направления их выбытия. Любое движение товаров, кроме списания в дебет счетов реализации - счет 90 или издержек обращения (расходов на продажу) - счет 44, не допускает формирования вычета по НДС.
При наличии записи по дебету счетов 94, 84, 76, 99 и др. в корреспонденции с кредитом счета 41 следует установить, производилось ли соответствующее восстановление сумм НДС путем сторнировочной записи: дебет 68, кредит 19, если НДС уже был принят к вычету в предыдущем отчетном периоде, или путем записи по кредиту счета 19 с отнесением НДС на тот счет, на который отнесена стоимость товаров. В первом случае необходимо также проверить, как указанная операция по восстановлению НДС отражена в налоговой отчетности.
4.2 Проверка правильности учета НДС по прочим материальным
ценностям, приобретенным для производственных и непроизводственных целей.
Аудитор устанавливает, какие товароматериальные ценности и услуги приобретались за отчетный период (корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76): основные средства (дебет 07, 08), материалы (дебет 10), услуги (дебет 44). Следует обратиться к результатам
8-09-2015, 12:55