В Бухгалтерском балансе (форма N 1) информация о добавочном капитале отражается по строке 420 "Добавочный капитал" разд. III "Капитал и резервы" и, соответственно, формируют итоговый показатель по разд. III (строка 490 Бухгалтерского баланса).
В Отчете об изменениях капитала данные о суммах добавочного капитала (сальдо и обороты по счету 83) показываются по соответствующим строкам графы 4 "Добавочный капитал" разд. I "Изменения капитала”.
Строку "Результат от пересчета иностранных валют" включают в Отчет об изменениях капитала те организации, учредители которых в предыдущем или отчетном году оплачивали взносы в уставный капитал в иностранной валюте. Обычно в таких ситуациях возникают курсовые разницы, которые учитываются по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Положительные разницы относятся на увеличение добавочного капитала, отрицательные - на уменьшение.
Суммы отрицательных курсовых разниц, возникших при оплате взноса в уставный капитал в иностранной валюте, отражаются в форме N 3 в круглых скобках.
3.Сравнительный анализ регламентаций по формированию отчета об изменениях капитала в российских и международных стандартах
Проведем сравнительный анализ регламентаций по формированию отчета об изменениях капитала в российских и международных стандартах.
Вопросы адаптации финансовой отчетности российских организаций к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в настоящее время достаточно актуальны. Это связано с общим направлением на сближение отечественных и международных стандартов.
В соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" отчет об изменениях капитала рассматривается в качестве основного и составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность. Капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, иначе говоря, представляет собой стоимость чистых активов компании.
Капитал может группироваться по подклассам, например:
- капитал, вложенный акционерами;
- нераспределенная прибыль;
- резервы, сформированные за счет нераспределенной прибыли.
Изменения в капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов и представляют собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода, а также результаты операций с акционерами (внесение капитала, выплата дивидендов). Все суммы доходов и расходов, признанных за период, включаются в определение чистой прибыли или убытка и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Исключение из этого правила составляют прибыли или убытки, которые отражаются непосредственно в капитале:
- результаты переоценки основных средств;
- результаты переоценки инвестиций;
- курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений или дочерних организаций.
Информация о перечисленных составляющих не раскрывается в отчете о прибылях и убытках, поэтому МСФО 1 регламентирует в обязательном порядке составлять отдельные части финансовой отчетности - отчет об изменениях в капитале, призванный раскрыть те изменения капитала, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках.
В отчете об изменениях капитала должны быть отражены изменения в результате двух качественно различных ситуаций:
- операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;
- полученных прибылей или убытков, не признанных в отчете о прибылях и убытках.
Операции с акционерами связаны с операциями по эмиссии акций и внесению капитала собственниками, а также с распределением части прибыли в пользу владельцев, т.е. выплатой дивидендов.
Отчет об изменениях капитала может быть составлен в двух вариантах: с отражением всех изменений в капитале (вызванных как операциями с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, так и прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках) и с отражением только тех изменений в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках.
В отчете, отражающем все изменения в капитале, формируется следующая информация:
- чистая прибыль или убыток за период;
- величина доходов и расходов, прибыли и убытков, которые не признаны в отчете о прибылях и убытках;
- изменения в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок;
- стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;
- сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату и ее изменение за период;
- сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.
Такой отчет составляется в традиционном для зарубежного учета столбцовом формате, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец. Курсовая разница от пересчета валют возникает при составлении сводного отчета в случае обобщения показателей дочерних компаний, сформированных в валютах, отличных от валюты сводного отчета об изменениях в капитале. Чистая прибыль за отчетный период приводится как конечный показатель отчета о прибылях и убытках за период.
В отчете, показывающем только те изменения в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках, отражаются:
- чистая прибыль или убыток за период;
- каждая статья доходов и расходов, прибыли и убытков, которая признается непосредственно в капитале, и сумма таких статей;
- кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок.
Стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату, ее изменение за период, сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода отражаются не в отчете об изменениях капитала, а в примечаниях.
В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его стоимость может значительно отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это вызвано в первую очередь существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. Таким образом, обе составляющие капитала - и вклад собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, - отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.
Включение в состав годовой отчетности в Российской Федерации отчета, отражающего изменения капитала, является позитивным результатом реформирования российского бухгалтерского учета, поскольку до 1997 г. данная форма отсутствовала в составе отчетности, хотя информация об изменениях в капитале отражалась в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Форма отчета об изменениях капитала претерпела значительные изменения на основании Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н (в ред. Минфина России от 31.12.2004 N 135н) "О формах бухгалтерской отчетности организации". Впервые вместо традиционного постатейного изложения отчет об изменениях капитала представлен в рекомендованном МСФО 1 столбцовом формате. В основу построения положены предыдущий и текущий периоды. В отечественный отчет включены показатели, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января текущего отчетного года. В соответствии с ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетности кроме бухгалтерского баланса (ф. N 1) и отчета о прибылях и убытках (ф. N 2) входят приложения к ним и пояснительная записка. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включают отчет об изменениях капитала (ф. N 3), отчет о движении денежных средств (ф. N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (ф. N 6). Указанные приложения и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к российскому бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно считать некоторым аналогом примечаний к отчетности, регламентируемых МСФО 1. Отметим, что в отличие от рекомендаций международных стандартов в состав отечественных пояснений включены отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, являющиеся самостоятельными формами в соответствии с МСФО 1. Ниже приведены сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1.
Таблица 1
Сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1
| МСФО 1 | Форма N 3 |
| Изменения в учетной политике | Изменения в учетной политике |
| Сумма дооценки имущества | Результат от переоценки объектов основных средств |
| Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций | - |
| Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений | Результат от пересчета иностранных валют |
| Чистая прибыль за период | Чистая прибыль |
| Дивиденды | Дивиденды |
| Эмиссия акций | Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций |
Как видно, названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в ф. N 3 (отчет об изменениях капитала). Исключение составляет лишь статья "Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций", которой в названном отчете нет.
Кроме перечисленных показателей, отечественный отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных и предстоящих расходов, которая не предусмотрена МСФО 1. Такая информация дублирует данные баланса. Неясно также, какое отношение к изменениям капитала имеют представленные в ф. N 3 резервы предстоящих расходов и платежей. Они, как известно, создаются с целью более равномерного включения некоторых затрат в себестоимость продукции и не затрагивают собственный капитал. К тому же отчет по ф. N 3 противоречит ф. N 1, в которой резервы предстоящих расходов и платежей отражаются не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Краткосрочные обязательства", что вполне соответствует их экономическому содержанию.
В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами отчет об изменениях капитала рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности и не представляется в составе промежуточной отчетности. В то же время многое в подходе к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует рекомендациям МСФО 1. Приведены в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала.
4. Учет собственного капитала в действующей системе международных стандартовВ США в отчете об изменениях собственного капитала в отдельном блоке раскрываются увеличение капитала за счет поступлений от акционеров и выплаты акционерам, а вторым блоком отчета является отчет о совокупном доходе (Statement of Comprehensive Income), в котором отражается информация по изменениям собственного капитала, произошедшим за счет любых источников, кроме поступлений от акционеров и выплат акционерам. При этом раскрывается изменение собственного капитала за счет финансового результата отчетного периода, а также за счет доходов и расходов, отнесенных в соответствии со стандартами финансового учета непосредственно на изменение собственного капитала компании, минуя отчет о прибылях и убытках, в составе которых обязательно выделяют курсовые разницы, изменения долгосрочных резервов предстоящих платежей, изменения стоимости ценных бумаг. Отчет об изменениях собственного капитала в США имеет матричный формат, то есть изменения раскрываются не только по их видам, но и по элементам собственного капитала, которые были затронуты:
· Retained Earnings - нераспределенная прибыль;
· Accumulated Other Comprehensive Income - изменения собственного капитала за счет отнесения доходов и расходов непосредственно на собственный капитал;
· Common Stock - уставный капитал;
· Paid-in Capital - добавочный капитал.
В составе добавочного капитала в США отражается эмиссионный доход, а также средства, безвозмездно внесенные акционерами (например, для покрытия убытка).
В российском отчете об изменениях капитала дополнительно приводится размер чистых активов компании.
В России за последние годы проделана весьма существенная работа в областигармонизации бухгалтерского учета и приближения его к международным учетнымстандартам. Традиционно эта область деятельности в нашей стране считаласьвесьма консервативной, замкнутой в себя, отдаленной от международной учетнойпрактики. Последние изменения привели к тому, что по основным параметрам,определяющими концептуальные основы учета, наша система, без сомнения,соответствует требованиям международных учетных стандартов.В 1998 г. в нашей стране принята Программа реформирования бухгалтерскогоучета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности,согласно которой отечественные бухгалтерские регулятивы должнымодернизироваться и согласовываться с международными документами, вчастности, с упомянутыми стандартами. После опубликования русскоязычнойверсии стандартов, названных в переводе международными стандартами финансовойотчетности (МСФО), они стали доступны широкой общественности. Поскольку воснове этого находятся действующие международные стандарты бухгалтерскогоучета ( IAS – International Accounting Standards), принятиеиреализацияПрограммы реформации бухгалтерского учета в РФ в соответствии с IASпредставляются не только своевременными, но и необходимыми шагами в областиразвития учета в России.Необходимость трансформации финансовой отчетности в соответствии стребованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) впоследнее время становится все более актуальной и заключается в следующем:· во-первых, трансформированная в соответствии с МСФО финансоваяотчетность является одним из важных шагов, открывающих российскиморганизациям возможность приобщения к международным рынкам капитала.Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачностифинансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перединвесторами. У инвестора должна быть возможность проследить, как используетсяпредоставленный им капитал.В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом кмеждународному рынку капитала. Если компания имеет соответствующуюотчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для ееразвития. Однако это не означает автоматического предоставления искомыхресурсов; путь к ним достаточно долог и труден.Компания попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условийможет рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имееттребуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, незаслуживает доверия, и не может рассматриваться как конкурентоспособная всоревновании с другими соискателями капитала;· во-вторых, на российском рынке действует большое количество компанийс иностранными инвестициями, которым трансформированная финансовая отчетностьнеобходима для включения в консолидированную отчетность материнских компаний;· в-третьих, международная практика показывает, что отчетность,трансформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью иполезностью для пользователей. При выборе методического подхода основнымкритерием служит полезность информации для принятия экономических решений.Существующая модель группировки МСФО представляет собой совокупностьмеждународных стандартов, объединенных в группы в зависимости от их отношенияк той или иной форме финансовой отчетности. Международные стандартыопределяют состав финансовой отчетности, раскрывающей учетную политику,бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежныхсредств, отчет о движении капитала.В соответствии с IAS «Информация, подлежащая раскрытию в финансовойотчетности» главной задачей финансовой отчетности является удовлетворениепотребностей широкого круга пользователей в финансовой информации,необходимой для принятия экономических решений. Для выполнения этой задачифинансовая отчетность должна включать данные об активах, обязательствах,собственном капитале, доходах и расходах, движении денежных средств. IASраскрывает структуру и содержание каждой из форм отчетности: бухгалтерскийбаланс должен включать такие показатели, как основные средства, дебиторская икредиторская задолженности, финансовые активы, инвестиции, налог на прибыль иналоговые обязательства, капитал и резервы, доля меньшинства (дляконсолидирующихся компаний).В международном учете элементы, характеризующие финансовое положение фирмы,отражаются в балансе. Основная идея составления бухгалтерского балансазаключается в раскрытии средств компании и их источников в разрезе основныхстатей активов и обязательств, а также в сопоставлении данных за отчетныйпериод с данными за предшествующий период.IAS не предписывает формат или порядок, в котором статьи должныпредставляться в бухгалтерском балансе. Он просто представляет переченьстатей, которые настолько различны по своему характеру или функциям, чтозаслуживают раздельного представления [21, ст.36].МСФО разрабатывались во многом исходя из принципов GAAP.В соответствии с требованиями GAAP «собственный капитал отражается в порядкеего постоянства, т. е. первыми показываются его разновидности, в наименьшеймере подверженные изменениям» [21, ст.73].В бухгалтерской отчетности компании раскрывается следующая информация окапитале:- организационно – правовая форма организации;- величина уставного капитала на начало и конец отчетного года;- задолженность акционеров по оплате акций на начало и конец отчетного года; для каждого класса акций:- номинальная стоимость;- количество акций, разрешенных к выпуску;- количество акций, выпущенных и полностью оплаченных на начало и конецотчетного года;- количество акций, выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично наначало и конец отчетного года;- количество и номинальная стоимость акций, принадлежащие самой компании илиее дочерним и ассоциированным компаниям;- права, привилегии и ограничения, включая ограничения на выплату дивидендови возврат капитала;- количество акций, зарезервированных для выпуска по договорам опциона илипродажи, включая условия и суммы;- существующие и условные обязательства по выкупу собственных акций;- сведения об акциях переданных в залог;- величина премии на акции на начало и конец отчетного года;- описание характера и цели каждого резерва в рамках капитала владельцев;- величина дивидендов, предложенных или объявленных после отчетной даты, нодо даты утверждения бухгалтерской отчетности;- величина отсроченных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям.Компания, не имеющая акционерного капитала, т. е. других организационно –правовых форм, должна раскрывать информацию о капитале по аналогии указаннойвыше. Таким образом, такие компании обязательно должны показать движение вотчетном периоде по каждой категории участия в капитале, а такжеправа, привилегии и ограничения, присущее каждой категории.В МСФО перечислены общие требования к составлению бухгалтерского баланса,раскрывается содержание активов, обязательств и капитала, однако при этом неустанавливаются строгая форма отчетности, перечень статей, порядок ихрасположения и названия и выделяются лишь те статьи, которые должныраскрываться как минимум: основные средства; нематериальные активы;финансовые активы; инвестиции, учтенные по методу участия; запасы; торговыеи другие дебиторские задолженности; денежные средства и их эквиваленты;задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;налоговые обязательства требования согласно МСФО 12, налоги на прибыль;резервы; долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов; доляменьшинства; выпущенный капитал и резервы.Помимо перечисленных линейных статей предприятие должно раскрывать в балансеили в примечаниях информацию об акциях или доля уставного капитала [21,ст.36-37].Отчет о движении капитала8-09-2015, 13:18