Рр = Рн + Рм - Рк, где

- Рр - расходы на продажу, подлежащие списанию в отчетном месяце на себестоимость реализованной продукции (в Дебет счета 90 «Продажи»);

- Рн - расходы на упаковку и транспортировку продукции, составляющие сальдо по счету 44 на начало отчетного месяца;

- Рм - коммерческие расходы, произведенные за отчетный месяц;

- Рк - расходы на упаковку и транспортировку продукции, остающейся не реализованной на конец отчетного месяца.

Таким образом, у организаций, производящих продукцию, существует возможность выбора порядка признания расходов на продажу в себестоимости реализованной продукции. Поэтому этот выбор должен быть закреплен в учетной политике организации.

Как уже упоминалось ранее, при исчислении налога на прибыль все расходы производственного предприятия, связанные с продажей продукции, относятся к косвенным расходам и полностью учитываются в расходах на реализацию в периоде их возникновения [2].

Именно с целью учета для целей налогообложения коммерческих расходов и их корректировок в форме регистра налогового учета предусмотрена графа 6 «Сумма расходов по счету 44».

Рассмотрим особенности учета отдельных видов коммерческих расходов.

Расходы на доставку реализуемой продукциидо места нахождения покупателя или до станции (порта) отправления включаются в коммерческие расходы, если по условиям договора поставки обязанность по заключению договора с перевозчиком возложена на продавца, независимо от того, какая из сторон является получателем товара в месте назначения и возмещаются ли транспортные расходы покупателем сверх стоимости товара.

Например, если по условиям договора поставки обязанность продавца по передаче товара покупателю считается выполненной в момент передачи товара транспортной организации для доставки его покупателю [1], на продавца возлагается обязанность заключить договор перевозки. Без заключения такого договора передача товара транспортной организации невозможна. Как отправитель груза по договору перевозки поставщик обязан оплатить перевозку [1].

Таким образом, поставщик несет расходы на перевозку в целях выполнения своих обязанностей по договору поставки. Поэтому расходы на такую перевозку учитываются у него в составе расходов на продажу, независимо от того, включена ли ее стоимость в продажную цену товара или возмещается покупателем сверх этой цены. Разберем более подробно эти особенности на примере (6) :

ООО «Росинка» (поставщик) заключило договор с ЗАО «Медуница» (покупатель) на поставку продукции.

Договором поставки предусмотрено, что ООО «Росинка» доставляет товар автомобильным транспортом до железнодорожной станции и передает его для перевозки железной дороге. Обязанность ООО «Росинка» по поставке товара признается исполненной в момент передачи товара железной дороге для перевозки.

Доставка товара до железнодорожной станции производилась ООО «Росинка» автомобильным транспортом сторонней транспортной организации, которая предъявила ООО «Росинка» счет за перевозку на сумму 17 700 руб., в том числе НДС 2 700 руб.

Железной дорогой предъявлен ООО «Росинка» счет за перевозку в сумме 20_060 руб., в том числе НДС – 3 600 руб.

По условиям договора поставки ЗАО «Медуница» возмещает ООО «Росинка» расходы на доставку продукции железнодорожным транспортом, а стоимость доставки автомобильным транспортом включается в продажную стоимость товара. Продажная стоимость товара равна 200 600 руб., в том числе НДС – 30_600 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Росинка» будут произведены записи:

Дебет 44 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражены расходы на доставку продукции автомобильным транспортом;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - отражен НДС, предъявленный в стоимости перевозки организацией автомобильного транспорта;

Дебет 44 Кредит 60

- 15 000 руб. - отражена стоимость доставки продукции железнодорожным транспортом;

Дебет 19 Кредит 60

- 3000 руб. - отражен НДС, предъявленный в стоимости перевозки железной дорогой;

Дебет 90 Кредит 44

- 25 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб.) - списаны расходы на продажу на себестоимость реализованной продукции;

Дебет 62 Кредит 90

- 168 000 руб. (150 000 руб. + 18 000 руб.) - отражена выручка от реализации продукции с учетом НДС, включающая продажную стоимость продукции и возмещение расходов на ее доставку по железной дороге;

Дебет 51 Кредит 62

- 168 000 руб. - получена плата от покупателя за поставленную продукцию, включая продажную стоимость продукции и возмещение расходов на ее доставку по железной дороге.

Расходы на страхование продукции в период ее доставки покупателю включаются у продавца в состав расходов на продажу в полном объеме, если договором поставки предусмотрено страхование товара за счет продавца в соответствии со статьей 490 ГК РФ. Если договор поставки не предусматривает обязанности сторон по страхованию товара в период его доставки, то продавец может добровольно застраховать товар.

В этом случае в состав расходов на продажу у продавца включаются расходы по страхованию товара до момента перехода риска его случайной гибели к покупателю. В соответствии с пунктом 1 статьи 459 ГК РФ риск случайной гибели переходит к покупателю в момент исполнения обязанности продавца по передаче товара, если иное не установлено договором поставки.

При заключении внешнеэкономических сделок поставки товара обязанности продавца по доставке и страхованию товара определяются путем применения в договоре терминов «Инкотермс».

«Инкотермс» допускают и такие условия поставки, когда продавец считается исполнившим обязанность по поставке товара с момента передачи его в распоряжение перевозчика, но договор с перевозчиком не заключает.

Например, это часто применяемые условия FCA (Freecarrier).

Договор с перевозчиком заключает покупатель, однако, если покупатель не дает иных указаний, при данных условиях поставки поставщик может заключить договор перевозки по просьбе покупателя за его счет и риск. В этом случае между покупателем и продавцом возникают отношения поручения по поводу заключения договора перевозки. Поэтому если поставщик при поставке на условиях FCA несет расходы по оплате перевозки, то они подлежат возмещению покупателем и на расходы у продавца не относятся [2]. Соответственно сумма возмещения таких расходов, полученная от покупателя, не включается у поставщика в состав доходов [2].

Расходы на исследование рынка (маркетинговые исследования) для целей налогообложения учитываются в составе прочих расходов в периоде возникновения таких расходов, если они связаны с текущим изучением конъюнктуры рынка [2].

При этом Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятия текущего изучения рынка. Можно сказать что, под текущим исследованием рынка для целей налогообложения следует понимать исследование, результаты которого могут использоваться для управленческих или коммерческих нужд организации в течение срока, не превышающего 12 месяцев. Результаты долгосрочного (на срок свыше 12 месяцев) исследования рынка для целей налогообложения должны рассматриваться в качестве нематериального актива, являясь либо объектом авторского права, на использование которого организация получает исключительные права, либо «ноу-хау» [2].

Стоимость маркетингового исследования, результаты которого образуют нематериальный актив, подлежат списанию на расходы в целях налогообложения в течение срока, обусловленного авторским договором. В случае если маркетинговое исследование как объект авторского права выполнено сотрудниками самой организации в порядке исполнения служебных обязанностей, исключительное право на использование его результатов принадлежит организации [4].

Такое маркетинговое исследование образует у организации нематериальный актив. Срок амортизации нематериального актива, созданного сотрудниками организации в порядке исполнения служебных обязанностей, для целей налогообложения должен быть признан равным десяти годам [2].

Если при проведении маркетингового исследования сторонней организацией в договоре подряда на выполнение работ не оговорены права заказчика на использование результатов исследования, то заказчик несет риск того, что расходы на исследование не будут приняты у него для целей налогообложения.

Договор на передачу имущественных прав на объекты авторского права должен содержать указания на конкретные права, передаваемые по этому договору [4]. При этом, согласно статье 769 ПС РФ, условия договоров на выполнение научно-исследовательских работ должны соответствовать законам об исключительных правах (интеллектуальной собственности).

В бухгалтерском учете расходы на исследование рынка как объект учета могут квалифицироваться иначе, чем в налоговом учете.

В частности, «ноу-хау» не признаются в бухгалтерском учете объектами нематериальных активов, поскольку не оформляются документами, подтверждающими исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности (см. подп. «ж» п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», ПБУ 14/2000, утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н).

Однако в отношении расходов на исследование рынка в бухгалтерском учете применяется общее правило о том, что они включаются в состав расходов на продажу в течение срока полезного использования результатов исследования. Данное правило действует при переносе стоимости исследования на издержки обращения как в виде амортизации нематериального актива, так и со счета 97 «Расходы будущих периодов».

При этом оно применяется и в том случае, если срок использования результатов исследования не превышает 12 месяцев. Расхождения в суммах расходов на исследование рынка со сроком использования не более 12 месяцев, признаваемых в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, должны отражаться в налоговом учете аналогично расходам на создание рекламных продуктов.

В состав расходов организации включаются также расходы на рекламу:

- производимых (приобретаемых) и реализуемых товаров (работ, услуг);

- организации в целом в виде рекламы ее деятельности, товарного знака или знака обслуживания [2].

Данная тема уже была затронута выше, однако хотелось бы заметить, что если в составе расходов на рекламу возникают суммовые разницы, то в бухгалтерском учете их следует учитывать на отдельном субсчете к счету 44, обособленно как от нормируемых, так и не нормируемых расходов на рекламу. Это связано с тем, что для целей налогообложения суммовые разницы подлежат переносу в состав прочих доходов (расходов) и при расчете суммы превышения нормы расходов на рекламу не учитываются. Более подробно это может проиллюстрировать пример (7):

ЗАО «Greenmama» за период с января по сентябрь 2007 года произвело рекламную кампанию в виде проведения розыгрыша между покупателями его продукции. Победителю конкурса был вручен приз - легковой автомобиль стоимостью, эквивалентной 47 200 долларам США, в том числе НДС – 7 200 долларов США.

На дату приобретения автомобиля курс доллара США составил 25,5 руб. за 1 доллар. Оплата автомобиля поставщику произведена после вручения его победителю розыгрыша в рублях по курсу 26 руб. за 1 доллар США.

Кроме этого, ЗАО «Greenmama» понесло расходы на аренду рекламного щита на сумму 120 000 руб. (без учета НДС).

Сумма выручки от реализации по данным строки 010 листа 02 декларации по налогу на прибыль за январь-сентябрь 2007 года составила 95 000 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО «Greenmama» к счету 44 открыты субсчета для раздельного учета нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу и суммовых разниц:

- счет 44-1 «Нормируемые расходы на рекламу»;

- счет 44-2 «Ненормируемые расходы на рекламу»;

- счет 44-3 «Суммовые разницы».

Произведенные расходы на рекламу отражены в бухгалтерском учете записями:

Дебет 41 Кредит 60

- 1 020 000 руб. ((47 200 долл. – 7 200 долл.) х 25,5 руб./долл.) -приобретен автомобиль для проведения рекламного розыгрыша;

Дебет 19 Кредит 60

- 183 600 руб. (7200 долл. х 25,5 руб./долл.) - отражен НДС, предъявленный поставщиком в стоимости автомобиля;

Дебет 44-1 Кредит 41

- 1 020 000 руб. - списана стоимость автомобиля, врученного победителю рекламного конкурса;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 227 200 руб. (47 200 долл. х 26 руб./долл.) - оплачен приобретенный автомобиль;

Дебет 44-3 Кредит 60

- 20 000 руб. ((26 руб./долл. – 25,5 руб./долл.) х (47 200 долл. - 7 200 долл.)) - отражена суммовая разница по расчетам с поставщиком автомобиля;

Дебет 19 Кредит 60

- 3 600 руб. ((26 руб./долл. – 25,5 руб./долл.) х 7 200 долл.) - отражен НДС, приходящийся на суммовую разницу;

Дебет 44-2 Кредит 60

- 120 000 руб. отражены расходы на аренду рекламного щита.

Заключение

Таким образом, из проделанной работы можно сделать вывод. Расходы на продажу представляют собой затраты на реализацию продукции покупателям (потребителям) и поэтому планируются и учитываются в составе ее полной себестоимости. В их состав входят:

Услуги своих вспомогательных цехов, связанные с изготовлением тары и упаковки, стоимость тары, приобретаемой на стороне, оплату упаковки изделий сторонним организациям, расходы на ремонт и содержание тары, если е стоимость входит в договоренную или розничную цену продукции и оплате покупателем не подлежит;

Расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку ее в вагоны и суда, оплату услуг специализированных транспортно-экспедиционных контор при цене поставки франко-вагон (судно) станция (пристань, порт) отправления; оплату железнодорожного тарифа или водного фрахта и другие транспортные издержки, если цены на продукцию установлены франко-вагон (судно) станция (порт, пристань) назначения;

Комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям в соответствии с договорами;

Расходы на проведение презентаций новых изделий, участие в выставках-ярмарках и т.п.

Прочие расходы на продажу (связанные с маркетинговой деятельностью, рекламой и т.п.).

Учитываются расходы на продажу на одноименном собирательно-распределительном счете 44 по статьям затрат: расходы на тару и упаковку, расходы на транспортировку продукции, комиссионные сборы и прочие расходы на продажу. Учтенные на счете 44 суммы распределяются по видам реализованной продукции и включаются в ее полную себестоимость.

На практике расходы на продажу чаще всего включаются в полную себестоимость лишь оплаченной продукции, то есть исчисляют сумму погашения с учетом остатка расходов на начало и конец месяца. Для этого коммерческие расходы предварительно распределяются между отгруженной и проданной продукцией пропорционально их плановой производственной себестоимости.

Можно сказать, что цель работы выполнена. Была проанализирована организация бухгалтерского учета расходов на продажу, как в торговых, так и в производственных предприятиях. Так же было предложено несколько вариантов списания данных затрат. В ходе работы был проведен сравнительный анализ расходов на продажу торговых и производственных предприятий.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс РФ. Часть вторая.

2. Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая.

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ.

4. Федеральный закон «Об авторском праве и смежных правах» от 9.06.1993 г. № 5351-1

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н).

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: утвержден Приказом МФ РФ от 07.05.2003 №38н

7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 в ред. приказов Минфина России от 27.11.2006 №156н

8. Расходы: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Информцентр ХХI века

9. Галкина Е.В., Модель управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле на основе метода АВС-COSTING //Управленческий учет №2 / 2005

10. К.А. Либерман, Учет расходов на продажу товаров// Российский бухгалтер 21.03.2007

11. Гладышева Ю.П., Расходы на рекламу // "Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97",06.09.2005

12. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа предприятия. – М.: Инфа-М, 2001

13. Кувалдина Т.Б., Аналитический учет расходов на продажу в торговых организациях // "Аудиторские ведомости", N 10, 2004.

14. Кувалдина Т.Б., Бухгалтерская отчетность торговых организаций: раскрытии информации о расходах на продажу //Аудиторские ведомости – 2005 - №4

15. Захарьин В.Р. Учет продаж //Консультант бухгалтера – 2001 - №3

16. Бурдаков О.В. Консолидированный учет продаж в корпоративной группе // Бухгалтерский учет – 2006 - №22

17. Панченко Т.М. Учет коммерческих расходов // Консультант – 2002 - №17

18. Галкина Е.В. Классификация и калькулирование расходов на продажу в управленческом учете // Бухгалтерский учет – 2006 -№18

19. www.Buhgalt.ru

20. www.rosbuh.ru

21. www.finansy.ru

22. www.femida-audit.com

Приложение 1

Корреспонденция счета 44 «Расходы на продажу» с другими счетами согласно рабочему плану счетов

[1] План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: утвержден Приказом МФ РФ от 07.05.2003 №38н

[2] К.А. Либерман, Учет расходов на продажу товаров// Российский бухгалтер 21.03.2007

[3] Кувалдина Т.Б., Аналитический учет расходов на продажу в торговых организациях // "Аудиторские ведомости", N 10, 2004, с 38-42

[4] Захарьин В.Р. Учет продаж //Консультант бухгалтера – 2001 - №3, с 3-7.

[5] Гладышева Ю.П., Расходы на рекламу // "Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97",06.09.2005