Аудиторская проверка материально-производственных запасов 2

Аудиторская проверка материально-производственных запасов

1. Цели и состав аудита материально-производственных запасов и порядок учета
2. Критерии получения аудиторских доказательств при аудите материально-производственных запасов
3. Этапы сбора аудиторских доказательств
4. Методы получения аудиторских доказательств
5. Планирование аудита материально-производственных запасов
6. Аудит правильности учета материалов
7. Особенности аудита при организации учета материально-производственных запасов по учетным ценам
8. Приобретение материально-производственных запасов, стоимость которых выражена в иностранной валюте
9. Материальные расходы
10. Передача сырья в переработку
11. Учет товаров
12. Аудит выпуска и продажи готовой продукции
13. Инвентаризация материально-производственных запасов
14. Аудит отчетных форм

Цели и состав аудита материально-производственных запасов и порядок учета

Цель аудита материально-производственных запасов – выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности информации об материально-производственных запасах.

Аудиторы при проверке материально-производственных запасов могут воспользоваться Методическими рекомендациями по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности, которые одобрены Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, Протокол от 22.04.2004 № 25.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н, к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

1. используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
2. предназначенные для продажи;
3. используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция – часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары – часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» предусмотрен учет материально-производственных запасов по следующим счетам:

• счет 10 «Материалы» (по субсчетам);
• счет 11 «Животные на выращивании и откорме»;
• счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
• счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
• счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;
• счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»;
• счет 41 «Товары»;
• счет 42 «Торговая наценка»;
• счет 43 «Готовая продукция».

Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах:

• счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;
• счет 003 «Материалы, принятые в переработку»;
• счет 004 «Товары, принятые на комиссию».

В бухгалтерской отчетности информация о материально-производственных запасах в организации отражается по строкам 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» и 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Материальные ценности, не принадлежащие организации, отражаются по строкам 920 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 930 «Товары, принятые на комиссию» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Прочая существенная информация об материально-производственных запасах, предусмотренная действующими ПБУ, раскрывается в пояснительной записке.

Критерии получения аудиторских доказательств при аудите материально-производственных запасов

В ходе проверки проводится сбор аудиторских доказательств по следующим критериям.

Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности материально-производственные запасы действительно существуют.

Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на материально-производственные запасы, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.

Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию материально-производственных запасов имели место в течение отчетного периода.

Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют материально-производственные запасы, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.

Стоимостная оценка. Необходимо:

1. убедиться в том, что материально-производственные запасы отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;
2. убедиться в том, что способ оценки материально-производственных запасов при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие материально-производственных запасов отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Представление и раскрытие. Необходимо:

1. убедиться в том, что материально-производственные запасы правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;
2. убедиться в том, что операции с материально-производственными запасами отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;
3. убедиться в том, что вся существенная информация о материально-производственных запасах раскрыта в отчетности.

Этапы сбора аудиторских доказательств

Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в три этапа:

1. процедуры подготовки и планирования аудита:
• проверка начальных остатков;
• проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности;
• оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения;
• тестирование системы внутреннего контроля;
• выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента. Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки;
2. процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу. Процедуры, перечисленные в данном разделе, выполняются раздельно для каждой из групп материально-производственных запасов (материалы, тара, готовая продукция, товары):
• проверка правильности проведения организацией инвентаризации материально-производственных запасов и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;
• наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности – участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;
• проверка документального подтверждения прав собственности на материально-производственные запасы;
• анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на материально-производственные запасы;
• анализ движения материально-производственных запасов;
• проверка документального подтверждения операций по движению материально-производственных запасов, отраженных в бухгалтерском учете:
• проверка правильности оформления документов;
• проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций;
• проверка полноты отражения операций с материально-производственными запасами в бухгалтерском учете;
• проверка правильности оценки материально-производственных запасов;
• проверка правильности формирования стоимости материально-производственных запасов при их приобретении (изготовлении);
• проверка правильности оценки материально-производственных запасов при их выбытии;
• проверка правильности отражения операций с материально-производственными запасами в бухгалтерском учете;
• проверка полноты раскрытия информации об материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности;
3. заключительные процедуры:
• анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности;
• формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.

Методы получения аудиторских доказательств

При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей (ТМЦ) используют следующие методы и приемы: инвентаризация, пересчет, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Инвентаризация используется для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

Пересчет используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета.

Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета товарно-материальных ценностей.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций используется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению товарно-материальных ценностей.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета товарно-материальных ценностей, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.

Проверка документов используется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования товарно-материальных ценностей, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).

Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия товарно-материальных ценностей в различные периоды, данных отчета о их движении с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т. п. документов с учетными данными.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части товарно-материальных ценностей.

Достаточно информативными могут оказаться устные опросы аудитора персонала клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.

Планирование аудита материально-производственных запасов

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с Федеральными стандартами аудита № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе – виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. Содержание общего плана и программа аудита будут зависеть от конкретных особенностей проверяемого предприятия. В процессе проверки аудитор должен установить:

• реальность наличия и существования материально-производственных запасов (путем участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);
• все ли операции с материально-производственными запасами, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);
• считается ли организация собственником всех материально-производственных запасов, т. е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, – обязательствами (правовой аспект проверки);
• правильность оценки материально-производственных запасов и связанных с ними обязательств;
• правильно ли выбраны и применялись принципы учета материально-производственных запасов.

Информационной базой для проверки материально-производственных запасов служат:

1. нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;
2. бухгалтерский баланс;
3. Главная книга;
4. приказ об учетной политике;
5. первичные документы по оформлению операций с материально-производственными запасами;
6. регистры по учету материально-производственных запасов.

Аудит правильности учета материалов

В бухгалтерском учете материалы учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, и п. 2, 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н, на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости.

При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения материально-производственных запасов (материалов) и произведены до даты оприходования материально-производственных запасов на склад организации (п. 6 ПБУ 5/01).

В соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н, фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:

1. стоимость материалов по договорным ценам;
2. транспортно-заготовительные расходы;
3. расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

При этом в состав транспортно-заготовительных расходов включаются расходы на транспортировку, а также плата за хранение материалов в местах приобретения (п. 70 Методических указаний).

материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. На наш взгляд, аналогичным образом следует принимать к учету материалы, право собственности на которые перешло к организации до момента их фактического получения.

Особенности аудита при организации учета материально-производственных запасов по учетным ценам

Если согласно учетной политике организации учет материально-производственных запасов ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то информация об их приобретении отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15. В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов, в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В кредит счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 10 «Материалы» списывается учетная стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материально-производственных запасов. Сумма разницы (отклонения) в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетных ценах списывается со счета 15 на счет 16. Описанный порядок учета отклонений установлен также п. 83, 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н.

В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением товара, в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов.

Согласно подп. «в» п. 80 Методических указаний № 119н допускается применение в качестве учетных планово-расчетных цен, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материально-производственных запасов и предназначены для использования внутри организации.

В организациях, ведущих учет материально-производственных запасов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний № 119н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний № 119н отклонения в стоимости сырья, относящиеся к сырью, отпущенному в производство, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующего сырья.

Приобретение материально-производственных запасов, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Согласно п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 10.01.2000 № 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте материально-производственных запасов датой совершения операции считается дата перехода права собственности к импортеру на импортируемые материально-производственные запасы (Приложение к ПБУ 3/2000).

Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки агентом иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату покупки этой валюты, может отражаться в бухгалтерском учете организации в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н). Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с агентом.

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 160 НК, ст. 117 ТК. В бухгалтерском учете сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 68. Сумму НДС, фактически


8-09-2015, 12:06