Дослідження критеріїв оцінки фінансової звітності, нормативне регулювання аудиту і фінансової звітності і їх вплив на саму методику аудиту
Сучасні перетворення в системі економічних відносин суб'єктів господарювання України, поява нових користувачів з різними економічними запитами потребують формування принципово нових підходів до інформаційного середовища, обґрунтування принципів, методів і методології складання системи звітної інформації з одночасним визначенням її ролі серед економічних наук. Дослідження таких вітчизняних вчених, як Н. Малюга, П. Хомин, показують, що бухгалтерська звітність є не одним із елементів методу бухгалтерського обліку, а окремим об'єктом дослідження.
Потреба у бухгалтерській звітності на державному рівні як певній системі економічних показників, побудованих з дотриманням установлених принципів і правил, виникла у період розвитку капіталістичних відносин при закладенні підвалин корпоративного права. Юридичне звітування акціонерних, пайових та інших підприємств, зобов'язаних оприлюднювати звітність, потребувало впровадження єдиних форм бухгалтерської звітності, з допомогою якої можна було визначати за єдиними правилами фінансові результати діяльності підприємств та пояснювати чинники і причини, які вплинули на нього.
Зміна соціально-економічних пріоритетів державного устрою України та запровадження ринкових механізмів господарювання в умовах глобалізації національних економік світової системи створили передумови для введення міжнародних стандартів фінансової звітності, які по-іншому визначають її роль в системі економічних наук.
Необхідність аудиторської перевірки фінансової звітності пов'язана з її публікацією. Такий порядок передбачений Законом України "Про аудиторську діяльність". У ньому, зокрема, вказується, що суб'єкти підприємницької діяльності, звітність яких оприлюднюється, повинні бути перевірені на предмет достовірності такої звітності і для підтвердження зобов'язані мати аудиторський висновок. В загальному, аудит фінансової звітності повинен підтвердити реальність інформації про активи і пасиви підприємства.
1. Вплив критеріїв підготовки фінансової звітності на організацію проведення аудиту
Проблеми формування фінансової звітності у сучасних умовах господарювання висвітлені в роботах багатьох вітчизняних та зарубіжних вчених, зокрема: Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, І. Данилюка, Б. Засадного, С.Л. Зубілевич, В.Н. Пархоменка, О.М. Петрука, В.А. Терехової, Н.І. Ценклера та інших. Під час складання звітності українські підприємства повинні дотримуватися відповідних принципів, які встановлені на законодавчому рівні. Крім цього, складені фінансові звіти повинні відповідати певним вимогам, які визначаються як якісні характеристики фінансової звітності.
Якісні характеристики фінансової звітності, згідно з Концептуальною основою МСФЗ, є рисами притаманними звітам, завдяки яким інформація, викладена у фінансовій звітності, стає корисною для користувачів. Тобто, якісні характеристики фінансової звітності можна вважати вимогами до інформації, яку надають фінансові звіти українських підприємств. Міжнародні стандарти поділяють принципи складання фінансової звітності на 2 групи: основні припущення та якісні характеристики фінансової звітності. Основні припущення складаються з 2 базових припущень - обліку за методом нарахування та безперервності діяльності підприємства.
Принцип нарахування свідчить про те, що результати операцій та минулих подій визнаються, коли вони здійснюються (а не тоді, коли отримуються або сплачуються грошові кошти або їх еквіваленти), і відображаються в бухгалтерських реєстрах та наводяться у фінансових звітах тих періодів, до яких відносяться.
Крім цього, згідно з міжнародними стандартами, фінансові звіти складаються виходячи з припущення, що підприємство є безперервно діючим і залишатиметься діючим в осяжному майбутньому. Таким чином, припускається, що підприємство не має ні наміру, ані потреби ліквідуватися або суттєво звужувати масштаби своєї діяльності, тому активи підприємства відображаються за первісною вартістю без урахування ліквідаційних витрат. Якщо ж у підприємства виникає потреба у скороченні масштабів діяльності, або необхідність ліквідації, фінансові звіти можуть складатися з дотриманням іншого принципу, в такому випадку має розкриватися застосований принцип.
Щодо критеріїв оцінки звітності в найбільш загальних рисах необхідно звернути увагу на такі моменти. За результатами аудиторської перевірки фінансової звітності аудитор повинен дати аудиторський висновок. Залежно від результатів аудиторської перевірки він може бути безумовним, умовним (з багатьма різновидами) чи відмовою від думки.
До завдань й обов'язків аудитора не входить підтвердження абсолютної точності всіх бухгалтерських записів і регістрів. Крім того, виявлені недоліки, неточності, помилки аудитор розрізняє як суттєві (які значною мірою впливають на показники фінансової звітності, тобто змінюють фінансовий результат на протилежний - прибуток на збиток, і навпаки) і несуттєві (виходячи з зарубіжного досвіду вони в сукупності становлять 4-5 % від загального результату фінансової звітності).
Ще одним важливим критерієм оцінки фінансової інформації є її суттєвість. Керівництво підприємств і їх бухгалтерські служби зіткнулись, при підготовці фінансової звітності, з цією проблемою на практиці. Найчастіше в наказах про облікову політику підприємств встановлювалась границя суттєвості в розмірі 0,1 тис. грн., що надавало змогу округляти дані фінансової звітності до цього розміру. На сьогоднішній день відбулись зміни у суттєвості подання фінансових звітів, а саме інформація подається в тисячах гривень без десяткових знаків, що понизило суттєвість інформації.
В зв’язку з цим Міністерство фінансів України листом від 29.07.2003 р. №04230-04108 надало роз’яснення «Про використання критеріїв суттєвості у бухгалтерському обліку». В даному Роз’ясненні буди приведені приблизні пороги суттєвості, що значно покращило перевірку фінансової звітності та якість і точність аудиторських послуг. Також суттєвість визначається відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також керівництвом підприємства.
Суттєва інформація – інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності.
Поріг суттєвості – об салютна або від’ємна величина, яка є кількісним показником суттєвості інформації.
Поняттю „суттєвість” в Міжнародних стандартах аудиту, використання яких повністю адаптовано для України, починаючи з 2003 року, відведено окремий стандарт МСА 320. В пунктах 3 та 5 МСА 320 наведено більш конкретне визначення суттєвості інформації ніж в П(С) БО 1:
Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової звітності.
Таким чином, аудитор може керуватися приблизними порогами суттєвості інформації, які наведені в листі Міністерства фінансів України, або власними порогами.
В різних країнах визначення терміну аудит в нормативних актах трактується так: Росія, аудит представляє собою підприємницьку діяльність аудиторів (аудиторських фірм) щодо здійснення незалежних відомчих перевірок бухгалтерської фінансової звітності, платіжно-розрахункової документації, податкових декларацій, та інших фінансових зобов’язань і вимог економічних суб’єктів, а також надання інших аудиторських послуг. В Україні в Законі України «Про аудиторську діяльність» аудит – це перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб’єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, П(с)БО або інших правил (внутрішніх положень суб’єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів.
У Великобританії Комітетом по аудиторській практиці аудит визначається як незалежна перевірка фінансових звітів підприємства і вираження думки про них призначеним аудитором для виконання такого призначення у відповідності до обов’язків, обумовлених законом.
У США Комітетом Американської бухгалтерської асоціації визначено термін аудиту як системний процес отримання і оцінки об’єктивних даних про економічні дії, які встановлюють рівень їх відповідності визначеному критерію і представляють результати зацікавленим особам.
Отже можна зробити висновок, що аудит в різних країнах за метою мало чим відрізняється і становить перевірку бухгалтерських даних для висловлення незалежної думки аудитора.
Ключовим питанням аудиту є визначення показників, що характеризують формування загальної суми чистого прибутку. Питанням розробки програм аудиту фінансових результатів сьогодні присвячують свої дослідження ряд вітчизняних та зарубіжних вчених: Л.П. Кулаковська, В.П. Суйц, Г.М. Давидов, В.Є. Труш, Ф.Ф. Бутинець, Б.Ф. Усач, В.Я. Савченко, B.B. Собко, Робертсон Дж., Адаме Р., Аренс А.,Лоб6ек Дж., В.Л. Андреев, В.І. Подольський та ряд інших. Серед авторів, які не розглядають розробку робочих програм аудиторської діяльності як окремий аспект, однак виділяють завдання аудиту, що повинні бути перевірені при аудиті фінансової звітності, слід назвати таких науковців, як: Ф.Ф. Бутинець, Б.Ф. Усач, В.І. Подольський , Л.М. Чернелевський, Н.І. Беренда, В.Я. Савченко, B.B. Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П. Шило, С.Б. Ільіна, О.М. Брадул, Філіп Л. Дефліз, Г.Р. Дженік та ін.
Л.М. Чернелевський, Н.І. Беренда метою аудиту фінансових результатів вважають перевірку правильності відображення у звітності фінансових результатів діяльності підприємства та своєчасності і повноти перерахування податків до відповідних бюджетів. Завданнями аудиту витрат на виробництво і реалізацію вони [34, с. 151] визначають дослідження виробничої діяльності підприємства з метою виявлення резервів для збільшення випуску продукції, поліпшення її якості, зниження собівартості продукції та підтвердження відображених в бухгалтерському обліку витрат за звітний період.
В.В.Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільіна, О.М. Брадул метою перевірки фінансової звітності визначають незалежну експертизу для встановлення реальності та достовірності її, своєчасності та єдності методичних звітних показників.
Б.Ф. Усач метою аудиторської перевірки фінансової звітності визначає незалежну експертизу для встановлення її реальності та достовірності, своєчасності та єдності методичних звітних показників.
В розглянутих працях науковців та законодавстві держав немає єдиного погляду на аудит. Більшість авторів розглядають окремо проведення аудиту доходів, витрат та звітності. Однак, на нашу думку, у програмах, що розглядаються окремо, досить важко знайти взаємозв'язок та співставимість доходів та витрат. Програми, які використовуються різними виконавцями, мають окремі цілі, які не завжди повно відповідають принципам подання їх у звітності про фінансові результати. Загальним у цих програмах є акцент в основному на питання ревізії бухгалтерських даних і не розглядаються такі питання як: формування та принципи розрахунку доходів в обліковій політиці підприємства, питання повноти та доцільності розкриття інформації до фінансової звітності, аналітичні процедури визначення ефективності подальшого використання прибутку, що пов'язані з подальшою безперервною діяльністю підприємства.
Також значні зміни відбулися у фінансовій звітності, а відповідно і в методиці її перевірки у зв’язку з гармонізацією і стандартизацією бухгалтерського обліку України з світовими стандартами. Прикладом може бути активізація внесення значних змін до балансу та інших форм фінансової звітності. Зміни до нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку, а також до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема до П(С)БО 2 «Баланс» і до П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств», привнесли зміни й у методологію складання балансу. Суттєво змінився актив балансу, де збільшились кількість розділів (до чотирьох), а також статей і субстатей у розділі І «Необоротні активи». Внесені зміни, а також нові вимоги і завдання аудиту обумовили перегляд порядку здійснення аудиторської перевірки балансу.
Багато вітчизняних учених досліджували методику здійснення аудиту балансу, яка у світлі останніх змін потребує уточнення й удосконалення. Так, для проведення у 2009 р. перевірок аудитору слід враховувати зміни, які відбулись у нормативно-правовій базі з бухгалтерського обліку. Із набуттям чинності з 01.01.2008 р. П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» та П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» в обліку відбулося зміщення акцентів у порядку розподілу необоротних активів у частині нерухомості. Тому аудитору особливу увагу необхідно звернути на перевірку правильності відображення в балансі необоротних активів.
Так, починаючи з 1 січня 2008 р. підприємства повинні виділяти три складові нерухомості: інвестиційну, операційну нерухомість та необоротні активи, утримувані для продажу, які до цього часу в балансі відображувались як основні засоби.
Перевіряючи відповідність залишків у регістрах синтетичного обліку необоротних активів, утримуваних для продажу, необхідно пам'ятати, що інформацію для заповнення рядка 275 слід отримати із субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». Зокрема, зобов'язання, які виникають при здійсненні таких операцій, відображують у розділі IV «Поточні зобов'язання» пасиву балансу у новому рядку 605, інформацію для заповнення отримують із субрахунку 680 «Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу».
Виходячи з наведених тлумачень таких складових, як інвестиційна та операційна нерухомість, наведених у П(С)Б0 32 (п. 1.4), аудитору необхідно перевірити чітке розмежування необоротних активів на ті, які беруть участь у процесі виробництва (операційна нерухомість), і ті, які беруть участь у фінансових операціях та збільшенні власного капіталу підприємства (інвестиційна нерухомість). Особливу увагу аудитора слід звернути на характер використання нерухомості, перевірки правильності переведення нерухомості до інвестиційної або виведення її зі складу інвестиційної нерухомості.
2. Організація контролю якості аудиту
Історично складена необхідність ведення фінансової звітності та її перевірки (підтвердження) аудиту, були позитивними моментами у розвитку економіки, але з часом недобросовісність і недостатній контроль за цими процесами викликало велику кількість проблем.
Яскравим прикладом цього є події які відбулися у 2001 році а саме це банкрутство компанії Enron. Основним звинуваченням, що висувалося проти Enron, була фальсифікація звітності, що вводила в оману інвесторів. В результаті розгляду «справи Enron» комісією SEC відбувся розпад аудиторської компанії Arthur Andersen, що до цього входила в «велику п'ятірку» аудиторських компаній світу, яка отримувала $25 млн. від Enron в рік за «мовчання». Отже, недостатній нагляд за роботою компаній та аудиторськими фірмами приводить до кардинальних негативних змін в економіці світу, що вимагає зміни нормативного регулювання аудиту та фінансової звітності, а також вплив цих змін на методику проведення аудиту фінансової звітності. В умовах виникнення сучасної світової кризи якості надання аудиторських послуг повинна виділятися підвищена роль.
У світовій практиці відомо декілька моделей побудови системи нагляду за професією аудитора, а саме:
1. Нагляд здійснює приватна суспільна організація за дорученням держави. Прикладом є Комітет з нагляду за звітністю публічних компаній (PCAOB), який був створений у США у відповідності із Законом Сарбейнса-Окслі від 2002 року. Така ж система запроваджена і у Великобританії.
2. Нагляд здійснює державний орган, який є елементом фінансової інституції, та контролює роботу біржових структур. Така система запроваджена в Австралії, Голландії, Італії.
3. Змішана модель, яка застосована в Німеччині. Така модель передбачає, що існуюча суспільна організація аудиторів, Аудиторська палата, і надалі здійснює нагляд за професією, однак Аудиторську палату контролює незалежний державний орган – АПАК.
Аналіз існуючих у світовій практиці моделей побудови системи нагляду за професією аудитора дозволив зробити висновок по те, що найбільш схожою на українську є змішана модель. В нас теж є Аудиторська палата, яка здійснює нагляд за роботою аудиторів, в яку входять 50% державних членів, який можна прирівняти до АПАК Німеччини. Але не можна порівняти демократичну владу Німеччини з «монархічною» українською.
Важливий внесок у розробку стандартів якості аудиторських послуг відіграв вже вказаний Законом Сарбейнса-Окслі (англ. Sarbanes-Оxley Act), який був ухвалений 30 липня 2002 р як реакція на «справу Enron». Відповідно до нього значно посилюються вимоги до фінансової звітності і до процесу її підготовки, особливо, для акціонерних товариств відкритого типу:
- створюється новий режим контролю і регулювання фінансової діяльності;
- відбуваються істотні зміни в області управління і вимог до розкриття інформації.
Згідно положенням Закону, в кожній публічній компанії повинен бути створений Комітет з аудиту. Закон застосовується для всіх емітентів («issuers») - в даному випадку: для всіх компаній, цінні папери яких зареєстровані Комісією з цінних паперів і бірж США (SEC) - незалежно від місця реєстрації і діяльності компанії (тобто від того, чи торгуються цінні папери на Нью-йоркській фондовій біржі, NASDAQ, або на будь-якій іншій американській біржі; чи зареєстровані як боргові зобов'язання в США (з лістингом або без нього); чи належать компанії, що проходить реєстрацію для випуску цінних паперів в США.
Цікавими змінами в цьому законі є:
- Неналежний вплив на аудиторів:
Забороняється будь-якому співробітникові або директорові (або будь-якій іншій людині, що діє по їх вказівці) робити будь-які дії по впливу шляхом обману, примушувати, маніпулювати або вводити в оману аудиторів з метою отримання аудиторських фінансових висновків, що мають істотні спотворення дійсності. (Стаття 303)
- Нова роль для аудиторів і Комітетів з аудиту:
1) Аудитори підкоряються і докладають свої результати не керівництву компанії, а Комітету з аудиту
2) Комітет з аудиту зобов'язаний заздалегідь схвалити всі послуги (аудиторські і не аудиторські) які надаються аудиторською компанією.
3) Аудитор зобов'язаний докладати Комітету з аудиту всю нову інформацію: основні положення бухгалтерського обліку, які використовуватимуться при аудиті, різні варіанти оцінки фінансової інформації по GAAP, які обговорювалися керівництвом компанії, розбіжності в думках по фінансовому обліку, які виявилися між аудитором і керівництвом компанії, а також всі інші важливі моменти спілкування аудиторів з керівництвом
4) Провідний партнер по аудиту і його партнер по підготовці висновку повинні для кожної публічної компанії замінюватися через 5 років
5) Бухгалтерська фірма не може здійснювати аудит для публічної компанії в тому випадку, якщо один з її керівників (CEO, CFO, головний бухгалтер) працював у фірмі і здійснював аудит компанії протягом останнього року.
Окремі положення цього Закону враховано у Кодексі професійної етики аудиторів МСА, але ряд положень доцільно було б врахувати у підготовці прийнятого Закону України «Про акціонерні товариства», особливо ті, що стосуються взаємодії Комітетів з аудиту (фактично Ревізійна комісія АТ) та незалежних аудиторів.
У зв’язку із світовою практикою та досвідом передових країн світу Україна також прийняла дії, які посилюють якість аудиту та контроль і нагляд за аудиторами.
Це перш за все прийняте рішенням Аудиторської палати України від 27.09.2007 № 182/4 Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 „Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг”, метою якого є встановлення єдиних для України вимог до організації аудиторськими фірмами та аудиторами, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи – підприємці,
8-09-2015, 13:04