III . Учебные материалы
Конспекты рекомендуемых лекций
Тема 1. Сущность налогового аудита. Нормативно-правовое
Регулирование аудита налогообложения
В настоящее время общий аудит и консультирование являются далеко не единственными услугами, предлагаемыми аудиторскими фирмами. За последние
годы существенно вырос спрос на сопутствующие аудиту услуги, а именно:
- налоговое консультирование;анализ финансово-хозяйственной деятельности;
- правовое консультирование, а также представительство в налоговых органах;
- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов и т.д.
Все более популярным становится комплексный налоговый аудит.
В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» существуют некоторые категории хозяйствующих субъектов, для которых общий аудит является обязательным. Общий аудит предполагает независимую проверку бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Несмотря на то, что общий аудит в любом случае проводится выборочно, проверке подлежат все участки бухгалтерского учета организации.
Налоговый аудит как отдельный вид аудита Законом № 307-ФЗ не выделяется, а относится, скорее, к прочим услугам и поэтому является инициативным, т.е. не обязательным. Это не означает, что в рамках обязательного аудита не проводится налоговый аудит. Поскольку информация по налогам и сборам оказывает влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитор в ходе аудиторской проверки осуществляет и проверку систему налогообложения.
Необходимость включения аудита налогообложения в программу проверки организации в целом определяется прежде всего существенностью расчетов по налогам и сборам, весомостью их доли в структуре расходов организации на прямые налоги.
Неполное формирование информации о налогах в системе налогового учета ведет к ошибочному заполнению налоговых деклараций, что может обернуться для организации финансовыми потерями. Поэтому целесообразно включить в аудит налогообложения оценку системы налогового учета и налогового контроля в организации. Основой оценки может послужить учетная политика для целей налогообложения.
Налоговый аудит может также выполняться по специальным аудиторским заданиям, если собственник организации, владеющий не менее 10 % голосующих акций (долей), выступит с инициативой провести аудит по налогам.
В разряд обязательного аудита можно отнести аудит, выполняемый по специальным аудиторским заданиям, которые получены аудиторской организацией от правоохранительных или судебных органов. Основанием для проведения проверки по такому заданию является определение арбитражного суда, или следователя, или прокурора.
После окончания проверки заказчик передает материалы следственным (судебным) органам.
Объектами аудита являются расчеты с бюджетом по следующим налогам: налог на прибыль, НДС, налог на имущество, налог на доходы физических лиц, налог на операции с ценными бумагами, транспортный налог, налог на недра, налог на добычу полезных ископаемых, налог на землю, единый налог на вмененный доход, налог на рекламу и др. Кроме налогов, в ходе аудита налогообложения получает подтверждение достоверность расчетов по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды. В рамках налогового аудита могут оказываться прочие услуги, связанные с восстановлением налогового учета организации, составлением налоговой отчетности и представлением отчетности контролирующим органам.
Для проведения аудита налогообложения аудиторской организации целесообразно выделить специалистов по проверке отдельных налогов. При этом каждый налог выделяется в отдельный объект аудита.
Тема 2. Основные принципы проведения налогового аудита и его этапы
В первую очередь налоговый аудит пользуется спросом у крупных компаний, осуществляющих несколько видов деятельности, в том числе экспортно-импортные операции. Таким образом, для минимизации налоговых выплат, а также во избежание штрафных санкций крупной компании целесообразно и экономически выгодно провести налоговый аудит.
Отдельно налоговый аудит могут заказать и организации, для которых обязательным является общий аудит. К таким, в частности, относятся:
- открытые акционерные общества;
- кредитные, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды; государственные внебюджетные фонды, источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами; а также фонды, источникам которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
- организации, объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) которых за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей;
- иные организации, в отношении которых обязательный аудит предусмотрен федеральным законом.
В таком случае налоговый аудит целесообразно проводить в рамках обязательной аудиторской проверки.
В какой-то степени налоговый аудит по объектам и методам проведения схож с проверкой, которую проводят налоговые органы. Поэтому, если перед налоговой проверкой проведен налоговый аудит, риски выявления нарушений и, как следствие, начисления пени, штрафов и привлечения к налоговой ответственности существенно снижаются.
Следующей категорией хозяйствующих субъектов, которым необходим налоговый аудит, являются организации, в которых произошла смена главного бухгалтера.
Как уже упоминалось выше, проведение налогового аудита в организации может также заказать собственник или руководитель с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также эффективности системы налогообложения в организации.
Тема 3. Виды оказываемых аудиторских услуг по налоговым вопросам
В практике аудита можно выделить разные его виды. С позиций обязательности аудита выделяют обязательный и инициативный аудит.
Обязательный ежегодный аудит осуществляется в соответствии с законодательством, в частности, Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». В законе обозначены субъекты проведения обязательного аудита. Обязательный аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Инициативный аудит проводится по решению собственников аудируемой организации или других заинтересованных лиц. Причин тому несколько.
Во-первых, многие предприятия выпали из сферы контроля специальных контрольных органов.
Во-вторых, текучесть бухгалтерских кадров, которая вызывается различными причинами: недостаточно высокой оплатой, нежеланием руководства новых экономических структур относиться к главному бухгалтеру как к одному из основных контролеров за законностью хозяйственных операций и др.
В-третьих, низкая квалификация бухгалтерских кадров на некоторых предприятиях.
В отличие от обязательного инициативный аудит может быть тематическим. Различной может быть и глубина проверки.
Особое значение имеет деление аудита на внешний и внутренний. Внешний аудит проводится специализированными независимыми аудиторскими организациями.
Внутренний аудит проводится, как правило, специально созданным подразделением в системе управления организации или внутренним аудитором. Внутренний аудит рассматривается как звено внутреннего контроля, в функции которого входит не только контроль за правильностью составления отчетности, но и резервов повышения эффективности производства.
Важным признаком классификации видов аудита является особенность объекта аудита. По этому признаку выделяют банковский, страховой, общий аудит, аудит товарных и фондовых бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов.
По степени охвата проверяемых объектов выделяют комплексный аудит и операционный, или специальный.
Во всех странах большое внимание уделяется аудиту соответствия, т.е. полноте и точности соблюдения правовых норм в хозяйственной деятельности организации.
Можно выделить и другие виды аудита.
Согласно закону «Об аудиторской деятельности» аудиторы могут оказывать целый перечень сопутствующих аудиту услуг. Часть из них являются дополнительными к аудиторской проверке. Другие являются условием заключения договоров на получение кредита, дополнительной эмиссии. Третьи имеют самостоятельный характер и представляют собой деятельность, обособленную от аудиторской проверки.
Согласно ФПСАД №24 «Основные принципы ФПСАД, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться ауд. организациями и аудиторами», аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется ФПСАД, относятся: а) обзорные проверки; б) согласованные процедуры; в) компиляция финансовой информации.
ФПСАД №24 не применяется к другим видам услуг, предоставляемых аудиторами, указанных в Законе: а) налоговому консультированию; б) автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий; в) оценке стоимости имущества; г) оценке предприятий как имущественных комплексов; д) оценке предпринимательских рисков; е) проведению маркетинговых исследований; ж) обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; з) проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространению их результатов; и)постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета; к) составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности; л) бухгалтерскому консультированию; м) анализу финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей; н) экономическому и финансовому консультированию; о) управленческому консультированию; п) правовому консультированию; р) представительству в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; с) разработке и анализу инвестиционных проектов, а также составлению бизнес-планов. При оказании данных услуг аудиторам надлежит выполнять общие требования к их качеству.
В Законе отмечено, что аудиторы могут оказывать и прочие услуги, связанные с аудитом. При этом следует иметь в виду, что часть этих услуг несовместима с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки. К ним относятся: ведение бухгалтерского учета; восстановление бухгалтерского учета; составление финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности.
Прочие аудиторские услуги подразделяются на услуги действия, услуги контроля, информационные услуги.
К услугам действия относятся услуги по созданию документов, состав которых определен договором с экономическим субъектом. К услугам контроля относятся услуги по проверке документов, контроль ведения учета и составления отчетности и др. К информационным услугам относятся услуги по подготовке устных и письменных консультаций, проведение семинаров, информационное обслуживание, издание методических рекомендаций и т.д.
В соответствии со ст. 5 закона 307-ФЗ обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.
Обязательный аудит осуществляется в следующих случаях:
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
(см. текст в предыдущей редакции)
3) объем выручки организации от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ показатели могутбыть снижены.
4) в иных случаях, установленных федеральными законами.
Обязательный аудит проводится ежегодно. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также в государственных унитарных предприятиях или муниципальных унитарных предприятиях заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".
Для разъяснения этого положения было принято Постановление Правительства РФ «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» №706 от 30.11.05 и опубликованы «Правила проведения открытого конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита организации, доля государственной собственности или собственности субъекта РФ в уставном (складочном) капитале которой составляет не менее 25 %»
Для некоторых организаций в законе предусмотрено проведение обязательного аудита только аудиторскими организациями (ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах бирж, н-р и др.).
Тема 4. Общение аудиторской организации с налоговыми органами
при проведении налогового аудита. Ответственность сторон при
проведении налогового аудита
Особенностью аудита налогообложения экономического субъекта является большая вероятность необходимости общения аудиторской организации с налоговыми органами.
Такое общение осуществляется в следующих случаях:
- при обращении к налоговым органам с целью получения аудиторских доказательств при выполнении специального аудиторского задания;
- для получения разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами в отношении проверяемого субъекта;
- при оказании консультаций экономическому субъекту в спорах с налоговыми органами;
- в других необходимых случаях.
Объем запрашиваемой информации у налоговых органов определяется аудиторской организацией самостоятельно на основе своего профессионального суждения. Запросы при этом рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства проверяемого субъекта. Руководство проверяемого субъекта не вправе ограничивать перечень вопросов, запрашиваемых аудиторской организацией у налоговых органов.
При общении с налоговыми органами аудиторской организации следует придерживаться общепринятых этических и профессиональных норм аудиторской деятельности, а также принципа соблюдения профессиональной аудиторской тайны.
Общение может осуществляться как в устной, так и в письменной форме путем направления запросов в адрес налоговых органов.
Материалы, полученные в ходе общения с налоговыми органами, должны быть включены в рабочую документацию аудиторской организации.
В случае отказа налоговых органов предоставить информацию по запросу аудиторской организации следует оценить степень влияния отсутствия разъяснений по конкретному вопросу на выводы, которые будут сделаны по результатам налогового аудита. Если влияние разъяснений аудитор признает существенным, то в итоговых документах он должен сделать соответствующую оговорку.
Общение аудиторских организаций в процессе налогового аудита происходит не только с налоговыми органами, но и, естественно, с проверяемым субъектом. Это общение должно осуществляться в соответствии с требованиями аудиторских стандартов на предварительном этапе аудита, во время проведения аудита, а также на заключительной стадии аудита.
Тема 5. Оформление и представление результатов проведения
налогового аудита. Требования к оформлению аудиторских
документов
Результатом проведения налогового аудита является подготовка следующих документов:
1) заключения по результатам проведения налогового аудита;
2) отчета (письменной информации) по результатам проведения налогового аудита.
Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам являются документально оформленные материалы (например, консультации, предложения, расчеты, схемы).
Отчет (письменная информация) аудитора должен содержать сведения о выявленных в процессе проверки:
- нарушениях учетной политики для целей налогообложения;
- недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налогов и выполнению обязательств перед бюджетом;
- количественных отклонений при формировании базы по налогам в соответствии с налоговым законодательством;
- искажениях в представлении и раскрытии информации по налогам и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности.
При проведении аудита по специальному заданию в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогам, а также своевременности расчетов с бюджетом. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, его автоматизации и т.д.
При оценке налоговой отчетности проверяемого субъекта аудитор может признать отчетность более достоверной, если в проверяемом периоде проводились проверки со стороны налоговых органов и составленные акты свидетельствуют об отсутствии нарушений налогового законодательства.
Если аудитор в ходе проверки обнаружит ряд следующих отклонений, то он может сделать соответствующие оговорки:
- по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета;
- по разногласиям относительно раскрытия информации по налогам и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности;
- по ограничениям в объеме работы аудитора;
- и др.
Тема 6. Методика аудита расчетов с бюджетом по налогам, по
внебюджетным платежам
Практически каждая аудиторская фирма имеет собственные методы и способы проведения аудита. Создать универсальную методику налогового аудита вряд ли возможно, так как несмотря на единство налоговой системы в нашей стране, каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, что может привести к ошибкам и нарушениям, выявление которых является одной из задач налогового аудита. Несмотря на указанные различия и особенности все же можно выделить следующие общие в разделе аудита налогообложения этапы:
- определение обязанности уплатить налог в качестве налогоплательщика или налогового агента;
- оценка систем бухгалтерского и налогового учета по налогу;
- оценка системы внутреннего контроля по налогу;
- определение аудиторского риска необнаружения ошибок;
- определение объема аудиторской выборки с целью доведения уровня аудиторского риска до приемлемого, применяемого конкретной аудиторской организацией;
- расчет уровня существенности для конкретного налога или принятие общего уровня существенности по общему плану аудита;
- отбор информационных источников для аудита налога;
- предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта;
- проверка и подтверждение (неподтверждение) правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;
- выполнение аналитических процедур;
- оценка результатов аудиторской выборки;
- оценка аудиторских доказательств;
- формирование мнения аудитора о степени достоверности финансовой отчетности в части остатков по расчетам с бюджетом по налогам и сборам;
- подготовка детализированного отчета для руководства экономического субъекта.
В рамках аудита проверяется также правильность составления налоговых деклараций, а также оценивается полнота налогового учета и контроля внутри организации. Последовательность этапов аудита налогообложения предлагается закрепить в виде перечня аудиторских процедур в качестве внутрифирменного стандарта.
На каждом из этапов аудиторы выполняют определенные проверочные действия.
Так, на этапе предварительной оценки системы налогообложения необходимо:
- провести общий анализ элементов системы налогообложения экономического субъекта;
- определить основные факторы, влияющие на на налоговые показатели;
- проверить правильность методики исчисления налоговых платежей;
- провести правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных отношений;
- проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;
- осуществить предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.
В ходе проверки аудиторы должны тесно взаимодействовать с бухгалтерской и юридической службами организации, а также непосредственно с руководством.
В первую очередь аудиторы должны понимать, чем и каким образом на самом деле занимается проверяемая организация. Дело в том, что практически любая фирма в той или иной степени и в разных масштабах заключает сделки, в которых существо отношений не соответствует их юридическому оформлению.
Необходимость тесного взаимодействия проверяющей и проверяемой сторон в ходе налогового аудита вызвана также тем, что в ходе проверки бухгалтерия
8-09-2015, 13:42