Для оценки статуса налогоплательщика также целесообразно проверить, были ли у аудируемой организации в проверяемом периоде следующие операции:
- приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;
- аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;
- реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных краденных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.
При наличии хотя бы одной из перечисленных операций аудируемая организация должна выступать в качестве налогового агента в соответствии с условиями ст. 161 НК РФ. Это означает, что организация обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога на добавленную стоимость за контрагентов- налогоплательщиков. В этом случае в задачу аудитора входит проверка факта уплаты налога, а также правильности определения налоговой базы, исчисления налога и своевременности его перечисления в бюджет.
При составлении программы проверки статуса налогоплательщика аудитором должны быть предусмотрены следующие процедуры:
- сравнение данных об объеме выручки по месяцам отчетного периода;
- сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ;
- выявление по данным аналитического учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном налоге на добавленную стоимость.
Проверка возможности применения налоговых льгот и правильности их использования
Если при проверке выяснится, что аудируемая организация пользуется льготами по налогу на добавленную стоимость, то аудитору необходимо установить, имеются ли у нее основания воспользоваться льготой в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Поскольку чаще всего случается так, что организация одновременно ведет деятельность, которая облагается налогом на добавленную стоимость, так необлагаемую, поэтому аудитору необходимо проверить, ведется ли в организации раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций согласно п.4 ст. 149 НК РФ. Очень важным в указанной ситуации является следующий момент. Нередко организации, выступающие в роли посредников и реализующие не облагаемые налогом на добавленную стоимость товары, продукцию по договорам комиссии, поручения и агентским, не платят НДС со своего вознаграждения. При этом исходят из того, что они реализуют товары, не облагаемые налогом на добавленную стоимость. Аудитору следует иметь ввиду, что такая позиция не соответствует нормам законодательства, так как льготы распространяются только на собственников реализуемых льготируемых товаров, продукции.
При проверке также следует иметь ввиду, что воспользоваться льготой могут только те организации, которые имеют лицензию на льготируемые виды деятельности в соответствии с п. 6 ст. 149.
Проверка объекта налогообложения
Важным аспектом аудиторской проверки налога на добавленную стоимость является установление правильности определения объектов налогообложения. Аудит может осуществляться путем:
- просмотра данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей;
- ознакомления с содержанием отдельных договоров, таких как договоров дарения, безвозмездной передачи, выполнения
- строительно-монтажных работ, учредительных договоров и т.п.
При проверке аудитору необходимо обратить внимание на существование двух ситуаций, когда возможны ошибки в установлении объекта налогообложения. Во-первых, организация не начисляет налог, когда это нужно было сделать. Во-вторых, налог начисляется, тогда как он не должен начисляться. Здесь можно привести несколько ситуаций для примера. Так, налог на добавленную стоимость не начисляется при безвозмездных сделках по передаче товаров (работ, услуг) как по договорам дарения, так и в рамках иных подобных безвозмездных передач. Это происходит по причине нарушения требований ст. 146 п.п. 1 п. 1 НК РФ, которая гласит, что передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Налог начисляется по операции передачи имущества организации- правоприемнику при реорганизации. Согласно ст. 39 и 146 НК РФ операции, включенные в перечень в этих статьях, не являются объектами налогообложения.
Проверка формирования налоговой базы
При проведении проверки правильности формирования налоговой базы аудитор обращает внимание на операции, по которым, как правило, чаще встречаются ошибки.
На основании договоров выделяется ряд таких операций. В частности,
выделяются посреднические операции. При осуществлении операций на основе договоров поручения, комиссии, а также агентских организации –
посредники нередко допускают ошибку, включая в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость все суммы, полученные от доверителя, комитента, принципала или покупателей. При этом аудитору нужно иметь ввиду, что налоговая база у них формируется только в сумме посреднического вознаграждения в соответствии со. 156 НК РФ.
Еще одним аспектом в деятельности проверяемого субъекта, требующего внимания аудитора при проверке налогооблагаемой базы, является передача материальных ценностей (работ, услуг) для собственных нужд. Особенно это касается цен, исходя из которых определяется налоговая база по налогу на добавленную стоимость по этим операциям. При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, аналогичных работ, услуг согласно требованиям ст. 159 НК РФ. Если такие цены отсутствуют, то налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость. В целях налогообложения рыночной считается цена, указанная сторонами сделки.
Следующим объектом внимания для аудитора является списание дебиторской задолженности. Ошибка заключается в том, что в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются суммы списанной дебиторской задолженности, тогда как начисление налога при списании дебиторской задолженности требует п. 5 ст. 167 НК РФ. При этом аудитор должен иметь ввиду, что начислить налог необходимо либо на день списания этой задолженности, либо на день истечения срока исковой давности.
Проблемными также при определении налоговой базы, а значит и при проверке являются получение авансов, а также штрафов, пеней и неустоек. Аудитору следует учитывать, что в настоящее время существуют разные точки зрения по поводу обязанности организации платить налог на добавленную стоимость с полученных авансов, а также штрафов, пеней, неустоек.
Проверка правомерности применения вычетов
Важным аспектом проверки обязательств по налогу на добавленную стоимость является проверка правомерности применения вычетов по налогу. Аудитору при этом следует иметь ввиду требования ст. 171 НК РФ, которые определяют несколько условий принятия к возмещению по платежам в бюджет. В связи с неисполнением указанных условий возникают следующие ошибочные ситуации.
Организация не ведет раздельный учет облагаемых и необлагаемых налогом операций, как того требует п. 4 ст. 170.
Принимается к вычету НДС по имуществу, использованному в операциях, по которым НДС не уплачивается. Следует иметь ввиду, что если по таким операциям НДС был принят к вычету, то он подлежит восстановлению и уплате в бюджет согласно п. 3 ст. 170 НК РФ.
Налоговый вычет произведен в налоговом периоде, в котором не было реализации, либо принят к вычету НДС по сверхнормативным расходам.
Принимается к вычету НДС на основании неправильно оформленного счета-фактуры, либо по безвозмездно полученному имуществу.
Принимается к вычету НДС не принятым к учету товарам, работам, услугам, как это требует п. 1 ст. 172 НК РФ и ст. 9 ФЗ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
При проверке правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость аудитору следует:
- ознакомиться с организацией аналитического учета к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»;
- оценить качество учета и контроля операций;
- убедиться в наличии раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;
- проверить соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.
Кроме того, целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов по налогу на добавленную стоимость и оприходования товарно-материальных ценностей.
Проверка правильности составления и своевременности сдачи деклараций, а также правильности и своевременности уплаты налога
При проверке аудитор сопоставляет обороты по реализации товаров (работ, услуг), отраженные в декларации по налогу на добавленную стоимость, с данными Отчета о прибылях и убытках (форма № 2), учитывая, что декларация по НДС составляется за отчетный период, а форма № 2 - нарастающим итогом.
Также аудитору следует сравнивать показатели налоговой декларации по НДС с данными формы № 4 Отчета о движении денежных средств в части полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров и выполнения работ (услуг). При этом сумма, указанная в налоговой декларации, должна быть не меньше суммы из формы № 4. В противном случае есть основания предполагать неполное включение или невключение в облагаемый оборот авансов и предоплат, т. е. занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде.
Далее осуществляется проверка своевременности сдачи деклараций и уплаты налога.
В заключении проверки аудитором производится оценка обнаруженных нарушений. Ошибки и нарушения при исчислении налога на добавленную стоимость достаточно часты вследствие сложности этого налога. К наиболее характерным из них могут быть отнесены:
- невключение в объект налогообложения некоторых операций, в частности таких как:
выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд;
- вычет сумм налога, уплаченного за товары, работы, услуги, которые отнесены (списаны) на операции, не являющиеся объектами налогообложения;
- вычет сумм НДС по приобретенным материальным ценностям, по которым не осуществлено их принятие к учету;
- вычет сумм НДС по приобретенным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, по которым отсутствует документальное подтверждение фактической оплаты;
- неправомерное использование налоговых льгот;
- неправильное заполнение налоговых деклараций.
Тема 8. Аудит налога на прибыль
Цели, задачи, источники аудиторской проверки
Цели проверки: установление правильности и полноты исчисления налогооблагаемой базы и формирования финансовых результатов, применения налоговых ставок, обоснованности применения налоговых льгот, своевременности и полноты уплаты налога в бюджет, подтверждение отчетности о финансовых результатах.
Если аудит налога на прибыль проводится в рамках обязательного аудита, то цели аудита определяются следующими качественными аспектами отчетности.
Существование - налоговое обязательство перед бюджетом, отраженное в отчетности, и расход по налогу на прибыль реально существуют и относятся к проверяемому периоду.
Полнота - налоговое обязательство и расход по налогу на прибыль отражены в финансовой отчетности в полном объеме.
Оценка (измерение) - налоговое обязательство и расход по налогу на прибыль правильно рассчитаны и объективно отражают результаты деятельности организации.
Классификация - налоговое обязательство правильно распределено на текущее и отложенное.
Представление и раскрытие - информация по расходу налога на прибыль адекватно раскрыта в финансовой отчетности.
Нормативная база:
Налоговый кодекс РФ (часть 2) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)., в частности, гл. 25.
Закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ.
Федеральные правила(стандарты) аудиторской деятельности.
Методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами».
Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обя
зательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании со-
путствующих услуг.
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом МФ РФ от 7 февраля 2006 г. № 24н.
И др.
Источники информации:
- журнал-ордер № 15 (счет 99);
- журнал-ордер № 11 (счет 90);
- журнал-ордер № 13 (счет 91);
- журнал-ордер № 12 (счет 83);
- журнал-ордер № 16;
- ведомость № 18 (капитальные вложения);
- журнал-ордер № 8;
- листки-расшифровки;
- справки, расчеты бухгалтерии, сметы затрат;
- налоговые декларации по налогу на прибыль;
- отчет о прибылях и убытках (форма № 2).
Методика аудита налога на прибыль
В начале аудиторской проверки налога на прибыль аудитору необходимо получить представление об учетной политике по ряду направлений. В частности, наличие учетной политики для целей налогообложения, выявление наличия постоянных и временных разниц при расчете налога на прибыль и порядка их отражения в учете и отчетности.
Анализ учетной политики, в частности, осуществляется с целью:
- установления расхождений в определении базы по расчету прибыли для бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов;
- выявления отложенных налоговых активах и обязательствах при расчете прибыли;
- выявления ключевых по уровню рисков элементов;
- выражения мнения по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица для целей налогообложения.
Как уже говорилось выше, одним из важнейших аспектов финансовой отчетности по налогу на прибыль является полнота. Это означает, что аудитору нужно убедиться в том, что налоговое обязательство не занижено. Проверка направлена от подтверждающих документов к суммам, отраженным в финансовой отчетности. При этом основнымидействиями аудитора являются следующие:
1. Сверить сумму налога в декларации с остатком на конец в главной книге (полнота).
2. Выполнить аналитические процедуры, такие как: сравнение запланированных сумм с фактическими, сравнение остатков на конец прошлого периода, с остатками на конец проверяемого периода (полнота).
3. Запросить у руководства информацию относительно оспариваемых и старых сумм налога (оценка).
4. Сверить выписки налоговых органов с аналитическими данными кли- ента (полнота).
4. Проверить начисление сумм в соответствующем отчетном периоде путем изучения соответствующих источников базы налогообложения.
5. Изучить главную книгу на предмет необычных проводок (оценка).
6. Переклассифицировать все дебетовые остатки в дебиторскую задолженность (представление и раскрытие).
7. Подтвердить напрямую остатки счетов налога у территориальной налоговой инспекции.
8. Проверить тестирование последующих выплат денежных средств, т.е. поиск неучтенных обязательств (полнота).
Аудит расчетов по налогу на прибыль включает в себя:
- определение порядка признания доходов и расходов (метод начисления и кассовый метод);
- установление правильности применения процентных ставок;
- выяснение метода исчисления авансовых платежей (по итогам каждого отчетного периода (квартала) или месяца исходя из фактически полученной прибыли);
- контроль соблюдения сроков и порядок уплаты налога за квартал;
- оценку безошибочности расчета налога на прибыль за отчетный период;
- анализ задолженности по налогу на прибыль на основе результатов деятельности за отчетный период.
Аудитору следует учесть, что при проверке используются данные налогового учета, подтверждаются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы. Организация самостоятельно определяет порядок уплаты налога на прибыль, о чем письменно сообщает в налоговый орган по месту своей регистрации. Действующим законодательством установлены два варианта расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
В первом случае организация уплачивает в бюджет в течение квартала авансовые платежи налога на прибыль исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Анализ квартальных авансовых платежей, подготовленных на расчетах за отчетный период, должен основываться на выверке квартальных платежей по выпискам банка, документации по предварительным расчетам налога и анализе своевременности налоговых платежей во избежание последующих штрафов и пеней.
Во втором случае организации имеют право ежемесячно уплачивать налог в бюджет. Исчисление фактической суммы производится на основании расчетов налога по фактически полученной ими прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот и ставки налога.
При проверке аудитор должен иметь ввиду, что объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
При этом прибылью в соответствии с налоговым кодексом признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
Доходы проверяются в разрезе следующих групп:
1) доходы от реализации товаров (работ,услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации);
2) внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.
При проверке аудитору следует учитывать наличие различий между правилами бухгалтерского и налогового учета.
Сначала аудитор может проверить обоснованность и правильность отражения доходов организации.
Доходы проверяются в соответствии с требованиями ст. 248 и 250,
251 НК РФ.
Расходы - в соответствии со ст. 252,253,254,255,256, и др. НК РФ.
Аудитор должен иметь в виду, что в соответствии с НК налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму тех произведенных расходов, которые признаются обоснованными и документально подтвержденными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Проверка расходов осуществляется по следующим направлениям:
- расходы, связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы.
Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, определен ст. 253 НК РФ. Проверяя расходы, связанные с производством и реализацией, аудитор должен знать, какие расходы учитываются для целей налогообложения, а какие не принимают участие в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Определенная группа расходов, которые связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитываются при налогообложении в пределах установленных законодательством норм и условий. Такие ограничения действуют в отношении командировочных и представительских расходов, некоторых видов расходов на рекламу, расходов работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.
В ходе аудита особого внимания заслуживают расходы предприятия, которые в соответствии со ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения.
По итогам проверки аудитор должен сформулировать выводы о качестве организации налогового учета расходов, связанных с производством, реализацией продукции (работ, услуг), соблюдении норм налогового
8-09-2015, 13:42