Очень важным элементом в налоговом аудите является составление программы проверки. Она должна содержать все возможные налоги, которые могут быть ошибочно не уплачиваться экономическим субъектом. В данном случае при составлении программы используется принцип осторожности и разумного сомнения в эффективности системы внутреннего контроля экономического субъекта. На этапе планирования целесообразно предложить лицу, ответственному за исчисление налогов проверяемого экономического субъекта, заполнить анкету, которая содержит список всех налогов с целью получения информации о количестве и видах уплачиваемых налогов.
На основании полученных ответов и исследования учетной политики для целей налогообложения можно получить информацию о том, исчисление и уплату каких налогов экономический субъект не предусмотрел в учетной политике. Далее на этапе планирования следует подготовить рекомендации о подготовке дополнений в учетную политику для целей налогообложения, если в этом возникает необходимость.
Источниками информации для проведения аудита налогообложения являются:
- распорядительные документы, определяющие общие положения учета;
- налоговая отчетность (декларации и регистры);
- финансовая отчетность;
- расчеты, справки, сведения;
- регистры синтетического и аналитического учета;
- первичные документы.
При аудите налогообложения аудитор должен руководствоваться следующими законодательными и нормативными актами:
1. Конституция Российской Федерации, ст.57.
2. Гражданский кодекс РФ. Части 1 и 2.
3. Налоговый кодекс РФ,чч. 1 и 2.
4. Федеральный закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 (с последующими изменениями).
5. Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» от 26.12.95 г. № 208-ФЗ (с изменениями, внесенными Федеральным законом от 27.02.03 г. № 29-ФЗ).
6. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ ( с изменениями и дополнениями).
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ № 94н от 31 октября 2000 г.).
8. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ ( в редакции последующих изменений и дополнений).
9. Положения по бухгалтерскому учету.
10. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
11. Методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол № 1.
12. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, одобренные Советом по аудиторской деятельности при МФ РФ, протокол № 25 от 22.04.2004.
13. Прочие законодательные и нормативные акты по налогам и сборам.
При аудиторской проверки системы налогообложения клиента аудитору приходится иметь дело с достаточно высокой степенью риска. Свою проверку аудитор должен построить таким образом, чтобы максимально снизить аудиторский риск. Надежное определение аудиторского риска достигается путем комплексной оценки его разных составляющих (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии планирования аудиторской проверки в целом.
В случае получения высоких значений неотъемлемого риска и риска средств контроля, которые не зависят от аудитора, следует так организовать проверку налогового учета, чтобы насколько возможно снизить величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. Это, в свою очередь, требует получения большего числа аудиторских доказательств в ходе осуществления процедур проверки по существу.
На оценку неотъемлемого риска в отношении остатков по счетам и группам операций, связанным с расчетами различных налогов, оказывают влияние такие факторы, как сложность финансово-хозяйственных операций аудируемого лица, наличие операций, по которым нет однозначного толкования в бухгалтерском и налоговом законодательстве, наличие отраслевых особенностей в учете и т.д.
Очень важным аспектом в аудиторской проверке системы налогообложения является установление уровня существенности. При планировании этой проверки уровень существенности определяется в отношении следующих элементов:
1) остатков по счетам 68 «Задолженность перед бюджетом», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
2) групп операций, формирующих налоговую базу по различным налогам (объектов налогообложения).
Для расчета уровня существенности аудитор может выбрать различные показатели в зависимости от видов осуществляемой деятельности и наличия внереализационных операций у аудируемого лица. При этом источниками информации для расчета уровня существенности служат налоговые декларации и сводные регистры налогового учета проверяемого субъекта.
По окончании проверки если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые ошибки больше или меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности или имеются несущественные расхождения в ведении налогового учета и подготовке отчетности клиента с требованиями нормативных документов, аудитор, используя свое профессиональное суждение, берет на себя ответственность и принимает решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о включении соответствующих оговорок о невозможности выражения мнения.
При проверке полноты и правильности исчисления налогов целесообразно выбрать отчетный период, который проверяется сплошным методом. Если это невозможно из-за большого объема документов, то аудитор планирует выборочную проверку внутри одного отчетного периода и по налоговому периоду в целом, используя виды аудиторской выборки, которые он сочтет оптимальными.
Проверку можно осуществлять двумя способами. Первый заключается в рассмотрении данной налоговой отчетности в сравнении с данными аналитических регистров налогового учета. При этом сведения в первичных документах должны соответствовать сведениям в регистрах аналитического налогового учета. Второй способ заключается в проверке на основании первичных документов полноты формирования налоговых регистров учета и далее формирование налоговой отчетности. В качестве рабочей документации аудитора при проверке налогообложения можно использовать аналитические таблицы.
На завершающем этапе аудиторской проверки осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогам для формирования аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выводы по оценке результатов проверки могут быть обобщены отдельно по налогам, по которым проверяемый экономический субъект является самостоятельным налогоплательщиком, и отдельно по налогам, уплачиваемым им в качестве налогового агента. Рекомендации аудитора, уточняющие ведение налогового учета, целесообразно предлагать по каждому конкретному налогу.
В итоговых рабочих документах аудитора отражаются:
1) причины нарушений норм налогового законодательства по налогам;
2) налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица;
3) практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений.
Одним из важнейших аспектов методики аудита налогообложения является оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.
Представление о системах бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля аудитор получает в результате следующих процедур:
· знакомства с организацией этих систем на этапе подготовки аудита;
· первоначальной оценки их эффективности при оценке уровня аудиторского риска при планировании аудита;
· подтверждения первоначальной оценки при осуществлении тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.
В процессе получения понимания систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля характер, временные рамки и объем выполняемых процедур
зависят от многих факторов, в том числе:
а) объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры аудиторского лица, а также эффективности его компьютерной системы;
б) соображений, связанных с понятием существенности;
в) применяемых средств внутреннего контроля;
г) формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля;
д) аудиторской оценки неотъемлемого риска.
Понимание аудитором систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется:
· запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица, такой как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей;
· изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля;
· наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией и компьютерных операций.
Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского, налогового учета, достаточное, чтобы определить:
а) основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом;
б) способы инициирования таких операций;
в) основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности;
г) процесс ведения бухгалтерского, налогового учета и составления отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в отчетность.
Аудитору также необходимо понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения к средствам внутреннего контроля руководства аудируемого лица, его осведомленности и предпринимаемых относительно указанных средств действий, а также их значимости для аудируемого лица.
Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо понимание процедур (средств) контроля. При этом следует учитывать информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета. При этом при разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля.
Для оценки процедур контроля аудитору необходимо иметь ввиду следующие обстоятельства.
Масштаб и особенности системы внутреннего контроля , а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.
Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:
· операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
· операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
· операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;
· зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
· ограничена возможность появления злоупотреблений.
Контрольная среда представляет собой осведомленность и практические действия
руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, и охватывает:
· стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;
· организационную структуру экономического субъекта;
· распределение ответственности и полномочий;
· осуществляемую кадровую политику;
· порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
· порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
· соответствие в целом требованиям действующего законодательства.
Стиль и основные принципы управления включают в себя в том числе ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля, которую несет руководство экономического субъекта.
Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников, препятствует попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивает разделение несовместимых функций. Функции являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение их. Обычно затраты на осуществление контрольных действий должны быть меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких действий.
Система внутреннего контроля охватывает следующие элементы:
1) компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко определенными правами и обязанностями;
2) разделение соответствующих обязанностей;
3) соблюдение необходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операций;
4) физический контроль над активами и документацией;
5) своевременное составление первичных документов;
6) организация системы внутреннего аудита.
В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых процедур. Когда аудитор убеждается, что может опереться на существующие в организации средства контроля, он получает возможность:
· сократить объем аудиторских процедур;
· проводить аудиторские процедуры, уменьшив объем выборки;
· внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур;
· откорректировать предполагаемые затраты времени на осуществляемые аудиторские процедуры.
При оценке системы внутреннего контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая.
Изучение и оценка аудиторскими организациями особенностей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе проверки должны в обязательном порядке документироваться с использованием следующих типовых форм:
· специально разработанные тестовые процедуры;
· перечни типовых вопросов для выяснения мнений руководящего персонала и работников бухгалтерии;
· специальные бланки и проверочные листы;
· блок-схемы и графики;
· перечни замечаний, протоколы, акты.
Аудитору следует оценивать систему внутреннего контроля экономического субъекта не менее чем в три этапа:
а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.
Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах хозяйственной деятельности, как:
· учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
· организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
· распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;
· организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
· порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, а также формы и методы обобщения данных таких регистров;
· порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
· роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;
· критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
· средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.
Если аудиторская организация примет решение на основании своей оценки, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, аудит должен быть спланирован таким образом, чтобы аудиторское мнение не опиралось на доверие к этой системе. При этом серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого субъекта.
Если аудиторская организация в ходе процедур подтверждения надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля придет к выводу, что оценка надежности окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур.
Тема 7. Аудит расчетов по налогу на добавленную стоимость
Налог на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных для расчета налогов. Ошибки в его расчете можно встретить практически в каждой организации. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на правильность исчисления и уплаты данного налога.
Цели аудита финансовой отчетности в области налога на добавленную стоимость определяются следующими качественными аспектами составления отчетности.
Существование- расход по налогу на добавленную стоимость и налоговое обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду.
Полнота - расход по налогу и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в отчетности в полном объеме.
Оценка - расход по налогу на добавленную стоимость и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельности организации.
Классификация - налоговое обязательство организации правильно распределено на текущее и отложенное.
Представление и раскрытие - обязательство по уплате и возврату налога, а также расход по налогу на добавленную стоимость правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации.
В случае проведения аудита в рамках специального задания цели определяются в соответствии с поставленными клиентом задачами.
Исходя из целей аудита и требований НК РФ при проведении аудита налога на добавленную стоимость необходимо проверить следующие позиции:
- статус налогоплательщика;
- возможность применения налоговых льгот и правильность их использования;
- объект налогообложения;
- формирование налоговой базы;
- правомерность применения вычетов;
- правильность составления и своевременность сдачи налоговых деклараций, а также своевременность уплаты налога;
- правильность отражения информации по расчетам с бюджетом по данному налогу в финансовой отчетности.
Исходя из сущности аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, его цели и задач, определяются основные этапы проверки. Основными этапами аудита следует считать:
- предварительный;
- планирование аудита;
- проведение проверки по существу;
- заключительный этап.
На предварительном этапе аудитор выясняет виды деятельности, осуществляемые субъектом, виды выпускаемой продукции и рынки сбыта, наличие операций по внешнеэкономической деятельности, другие факторы, влияющие на организацию учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.
Этап планирования включает принятие общего плана, предусматривающего оценку эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на основе разработанных тестов их оценки. Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля позволяет определить уровень риска необнаружения. Это, в свою очередь, будет являться основанием для принятия решения о количестве необходимых аудиторских доказательств и построения выборки. При планировании необходимо принять решение об уровне существенности искажений, определить критерий отбора первичных документов в выборочную совокупность.
На этапе проведения проверки по существу на основании общего плана как стратегии проверки следует разработать программу аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Программа аудита определяется его задачами, указанными выше.
Проверка статуса налогоплательщика
Данная проверка включает во-первых, оценку необходимости уплаты налога на добавленную стоимость, а во-вторых, необходимость уплаты налога в качестве самостоятельного налогоплательщика или налогового агента.
Для оценки необходимости уплаты налога на добавленную стоимость аудитору следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (продукции, работ, услуг) аудируемого субъекта в проверяемом периоде.
Согласно ст. 145 НК РФ если тенденция такова, что за три последовательных календарных месяца
8-09-2015, 13:42