БФУ амортизации и износа основных средств

I . Основные средства как объект учета.

Их классификация и оценка

Основные средства представляют собой средства труда, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо в целях управления организацией в течение времени свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла с учетом выше­приведенного ограничения. Под обычным операционным циклом понимается разумное использование средств труда в течение технологического периода, превышающего 12 месяцев, в процессе изготовления продукции, выполнения работ или оказа­ния услуг. Тем самым признается, что если операционный цикл в организации составляет 12 месяцев, то средства труда с мень­шим сроком полезного использования должны отражаться в учете в составе малоценных и быстроизнашивающихся предме­тов независимо от их первоначальной стоимости.

То есть в обеих ситуациях в учете в качестве основ­ных средств признаются средства труда длительного пользова­ния, предназначенные, как правило, не для продажи и стоимо­стью за единицу свыше стократного (для бюджетных организа­ций – свыше пятидесятикратного) установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда.

Данное ограничение не распространяется на сельскохозяй­ственные машины и орудия, строительный механизированный инструмент, оружие, рабочий и продуктивный скот. Независимо от стоимости они относятся к основным средствам.

В процессе эксплуатации основных средств их стоимость раз­деляется на две части: одна из них в натуральной форме продол­жает функционировать в производственном процессе, оставаясь самостоятельной, вторая, изнашиваясь, переносит свою сто­имость на товарный выпуск продукции. В процессе реализации последней она возмещается в сумме полученной выручки, со­здавая основу для дальнейшего воспроизводства основных средств. Такая особенность
характерна для основных производственных фондов. В этом их природа функционирования и место в процессе общественного воспроизводства.

Отдельные объекты основных средств представлены непроиз­водственной частью (объекты социального характера – жилые дома, дома отдыха, учреждения науки, культуры, здравоохранения и т.п.). Они обслуживают процесс производства, не принимая в нем непосредственного участия. Отсюда и специфика их воспроизводства: по истечении жизненного цикла они восстанавливаются за счет национального дохода.

Учетной единицей основных средств является инвентарный объект, представляющий собой законченное устройство со всеми приспособлениями, позволяющими ему выполнять самосто­ятельные функции.

Наличие у конкретного объекта нескольких частей с разны­ми сроками их использования дает основание рассматривать каж­дую из них в текущем учете как самостоятельный инвентарный объект. В таком случае каждому инвентарному объекту присваи­вается свой инвентарный номер. Общий инвентарный номер зак­репляется за объектом, состоящим из нескольких частей, при наличии у них единого срока полезного пользования.

В организации учета основных средств важное значение имеют их классификация и оценка, оказывающее непосредственное влияние на размер амортизации (износа), включаемых в издержки производства.

Классификация основных средств

На постановку учета основных средств оказывает влияние их классификация. Классификация основных средств осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)[1] и предусматривает их группировку по следующим признакам:

Таблица 1.1.[2]

В зависимости от назначения в производственно-хозяйственной деятельности основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные.

К производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сель­скохозяйственной продукции и других аналогичных видах деятельности.

К непроизводственным относятся основные средства, используе­мые для обеспечения нормальных социально-бытовых условий работ­ников организации.

В зависимости от степени использования в производственно-хозяйственной деятельности различают действующие (находя­щие в эксплуатации) и недействующие (находящиеся в запасе или на консервации) основные средства.

Порядок консервации основных средств устанавливается и утвер­ждается руководителем организации. При этом на консервацию, как правило, переводятся основные средства, находящиеся в определен­ном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

В зависимости от принадлежности основные средства делятся на собственные и арендованные.

Собственные основные средства принадлежат организации на праве собственности, а также находятся в организации на праве хозяйствен­ного ведения и оперативного управления. Собственные основные сред­ства числятся на балансе организации.

Арендованными являются основные средства, получаемые арен­датором за плату во временное владение и пользование или во вре­менное пользование. Объекты основных средств, полученные по дого­вору текущей аренды, учитываются за балансом. Объекты основных средств, полученные на правах финансовой аренды (лизинга), в тече­ние срока действия договора могут отражаться арендатором на его ба­лансе в зависимости от условий договора.

Исходя из возможностей погашения стоимости основные средства подразделяются на амортизируемые и неамортизируемые.

К амортизируемым относятся объекты основных средств, стоимость которых погашается, то есть переносится на издержки производства (обращения) в течение срока эксплуатации основных средств.

Неамортизируемыми являются те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. К ним, в частности, относятся земельные участки и объекты природо­пользования, объекты жилищного фонда. Не начисляется амортиза­ция и по тем объектам основных средств, стоимость которых не может переноситься на издержки производства (основные средства на кон­сервации, продуктивный скот и многолетние насаждения, не достиг­шие эксплуатационного возраста).

В зависимости от принадлежности к земле и способности к перемещению основные средства делятся на недвижимые и движимые.

К недвижимым основным средствам (недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Например: здания, сооруже­ния, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние
насаждения и т.д.

Движимые основные средства – средства, не связанные с землей, которые имеют возможность перемещаться: машины и оборудование, транспортные средства и др.

Исходя из степени воздействия на предметы труда основные средства делятся на активные и пассивные.

Активное основные средства непосредственно воздействуют на предметы труда в процессе производства (машины, оборудование, инструменты).

Пассивные основные средства обеспечивают условия для нормального протекания процесса производства (здания, сооружения).

Оптимальное соотношение между активной и пассивной частью основных средств зависит от ряда условий: вида строительства, местонахождения организации, степени концентрации производства.

Например, в районах со сложными метеорологическими условиями (в северных районах) повышение доли пассивных основных средств будет закономерно, так как это вызывается необходимостью улучшения условий работы, технического обслуживания и ремонта активной части средств. Во многих районах с благоприятными климатическими условиями возможно использование части производственного оборудования вне зданий, на открытых площадках, под навесами. Это позволяет значительно уменьшить долю пассивной части основных средств.

Таким образом, основные средства необходимо разбивать на группы, так как это позволяет обнаружить резервы для повышения эффективности использования основных средств на основе оптимизации их структуры.

Оценка основных средств

В бухгалтерском учете основные средства оценивают по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости. Для зданий и сооружений при подрядном способе строительства первоначальной считается сметная или договорная стоимость объекта. При строительстве хозяйственным способом основные средства принимаются на учет по фактической себестоимости их возведения. В обоих случаях в первоначальную стоимость включаются затраты на проектно-изыскательские работы, а для оборудования – величина за­трат на приобретение, включая расходы за доставку, монтаж, установку и т.п.

Первоначальная стоимость объектов, приобретенных за плату, включает:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по
договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые специализированным организациям за
информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (передачей) прав на объект
основных средств;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств (налог на приобретение автотранспортных средств, акциз, налог с продаж, в некоторых случаях налог на добавленную стоимость);

- проценты за банковский кредит, полученный на приобретение
основных средств (до ввода объектов основных средств в эксплуатацию);

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям,
через которые приобретены объекты основных средств;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением сооружением и изготовлением объектов основных средств.

Для объектов основных средств, внесенных в счет вклада в устав­ный капитал организации, первоначальная стоимость определяется по согласованию между учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федера­ции.

Для объектов основных средств, полученных организацией по до­говору дарения и иных случаях безвозмездного получения, первоначальная стоимость определяется экспертным путем исходя из рыноч­ных цен на дату оприходования.

Для объектов основных средств, полученных в результате товарообменной операции, первоначальной стоимостью признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгал­терском балансе.

Первоначальная стоимость основных средств может изменяться лишь в случаях переоценки, достройки, дооборудовании, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации. При этом увеличение или умень­шение первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.

Таким образом, первоначальная стоимость – это фиксируемая в бухгалтерском учете величина фактических затрат на приобретение или возведение объектов. Она относительно постоянна.

Стоимость воспроизводства основных средств, то есть их строительства или приобретения по действующим рыночным ценам на определенную дату, называется восстановительной . Переоценка основных средств по восстановительной стоимости в условиях инфляции может осуществляться ежегодно, и ее результаты отражаются в балансе. По восстановительной стоимости определяется выкупная цена при долго­срочной аренде (лизинге) с выкупом и величина основных средств акционируемой организации. Определяет восстановительную стоимость каж­дого объекта специальная комиссия, ориентируясь главным образом на документально подтвержденные рыночные цены. Можно определить восстановительную стоимость объекта основных средств и экспертным путем, с помощью заранее заданных коэффициентов, или пригласить для этого сторонних специалистов по оценке иму­щества.

В действующей практике учетную стоимость основных средств, по которой они отражаются в отчетности и балансе (то есть первона­чальную, а после переоценки – восстановительную), принято называть балансовой стоимостью. В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются, стоимостная величина снашивания называется аморти­зацией. Если из балансовой стоимости основных средств вычесть амор­тизационный износ каждого объекта или их совокупности, получим рас­четную величину остаточной стоимости основных средств.

Данные о восстановительной стоимости необходимы для планиро­вания воспроизводства и обновления основных средств. Совокупность показателей первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости используют для анализа динамики состояния и использования основ­ных средств.

II . Учет амортизации и износа основных средств

Амортизация основных средств представляет собой денежное выражение возмещения затрат путем перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг), а по объектам непроизводственного назначения – на собственные источники.

Если материалы и сырье списываются на себестоимость по мере списания в производство в полной сумме, то основные средства – частями:

- во-первых, это связано с тем, что объекты основных средств не переносятся непосредственно на продукцию (работы, услуги);

- во-вторых, срок эксплуатации основных средств превышает один год;

- в-третьих, стоимость основных средств, как правило, высока и включение ее сразу в себестоимость вызовет нежелательные финансовые последствия.

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации.

Начисление амортизации производится в течение срока полезного использования. Срок полезного использования – это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации.

Срок полезного использования объекта определяется организацией при приемке его на учет исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы, проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Под влиянием времени, воздействием сил природы и в процессе эксплуатации основные средства постепенно изнашиваются. Они утра­чивают свои первоначальные свойства, физические качества, технико-эксплуатационные возможности, в результате чего уменьшается и их реальная балансовая стоимость. Различают физический и материаль­ный износ в результате производственного потребления основных средств, воздействия коррозии, усталости металла и т.п. и износ стои­мостной, включающий, кроме денежного выражения физического изно­са, определенную величину износа морального.

Физический износ – это процесс эксплуатационного или естественного изменения свойств объекта основных средств, постепенная утрата им потребительской стоимости, приводящая к снижению производительности, качества выпускаемой продукции и другим негативным экономическим последствиям.[3] Интенсивность физического износа зависит от их качества, технического совершенства (конструкции, вида и качества материалов, качества постройки зданий и монтажа стан­ков), особенностей технологического процесса, времени действия (количества дней работы в году, смен в сутки, часов работы в смену), степени защиты от внешних условий, качества ухода и обслуживания, от квалифика­ции рабочих и их отношения к основным средствам.

Различают физический износ первого рода и второго рода.

Физический износ первого рода – изнашивание средств труда в результате их непосредственной эксплуатации в ходе изготовления продукции. Степень такого износа соответствует интенсивности применения капитальных ресурсов и растет вместе с увеличением объема производства. Таким образом, физический износ первого рода можно оценить как переменные издержки.

Физический износ второго рода – разрушение бездействующих средств труда под влиянием сил природы или в результате плохого обслуживания, неправильной эксплуатации. Эта форма не связана с выпуском продукции и может быть отнесена к числу постоянных издержек.

Физический износ первого рода – нормальное и экономически оправданное явление. В противовес этому, физический износ второго рода, хотя в каких-то размерах и абсолютно неизбежен, в целом представляет собой пример неэффективного использования ресурсов. Ведь эти издержки не связаны ни с каким полезным результатом. Подобные затраты капитального ресурса всегда имеют отрицательную отдачу.

Уменьшение ценности капитальных благ может быть и не связано с потерей ими потребительских качеств. В этом случае вводится понятие морального износа.

Моральный износ (старение) – это снижение стоимости основных средств вследствие роста производительности труда в отраслях, производящих средства производства, и появления более совершенных техники и технологий. Он связан с невозможностью получения дохода от производства продукции с использованием устаревших основных средств[4] . Выделяют две его формы:

- Моральный износ первого рода обусловлен ростом эффективности производства капитальных благ. Его вызывает появление аналогичных, но более дешевых средств труда.

- Моральный износ второго рода связан с появлением новых средств труда, выполняющих схожие функции, но более совершенных, производительных. В результате ценность старых капитальных благ уменьшается.

Обе формы морального износа являются следствием технического прогресса. С позиций всей экономики они оправданы и даже необходимы, ведь в итоге устаревшее оборудование заменяется более прогрессивным, а значит, повышается общая эффективность производства. Вместе с тем для конкретной организации данное положительное явление имеет и негативные черты: оно оборачивается ростом издержек.

Моральный износ может быть вызван также снижением цен на рынке капитальных благ вследствие колебаний экономической конъюнктуры.

Заметим, что моральный износ, обусловленный техническим прогрессом, также в конечном счете находит отражение в изменении цен на капитальные ресурсы. В этом смысле любой моральный износ можно рассматривать как уменьшение рыночной цены капитальных благ, не вызванное потерей последними потребительских свойств (рис. 2.1.).

Рис. 2.1. Факторы и последствия морального износа[5]

Моральный износ не является следствием изменения объема производства, поэтому его следует отнести к числу постоянных издержек. Физический износ отчасти связан с масштабами выпуска продукции (первая форма), а отчасти – нет (вторая форма). На рис. 2.2 обобщена взаимосвязь разных форм износа и основных видов издержек.

Рис.2.2. Виды износа и их влияние на издержки[6]

Стоимость износа объектов основных средств погашается посред­ством начисления амортизации. Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на правах соб­ственности, хозяйственного ведения и оперативного управления.

Поскольку в результате физического и морального износа экономическая эффективность использования основных средств постоянно сни­жается, утраченные в результате их эксплуатации полезные свойства должны компенсироваться. Этой цели служат амортизационные отчис­ления, посредством которых первоначальная (восстановительная) стои­мость включается в стоимость производимой продукции в течение нормативного срока службы основных средств.

Амортизационные отчисления – отчисления части сто­имости основных средств для возмещения их износа. Включаются в затраты на производство в размере стоимости, перенесенной на производимую продукцию (работы, услуги) в течение срока их эксплуатации.

С точки зрения амортизационных отчислений основные средства делятся на три категории:

- амортизируемые объекты;

- объекты, не амортизируемые, но оцениваемые по степени износа;

- объекта, не амортизируемые и не оцениваемые по степени износа.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев,


8-09-2015, 14:34