БФУ амортизации и износа основных средств

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

В бухгалтерии начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счетов производственных затрат или источников финансирования:

- дебет 20 «Основное производство»;

- дебет 23 «Вспомогательное производство»;

- дебет 25 «Общепроизводственные расходы»;

- дебет 26 «Общехозяйственные расходы»;

- дебет 29 «Обслуживание производства»;

- дебет 44 «Издержки обращения».

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»
(ПБУ 6/01) дается перечень объектов основных средств, стоимость которых не погашается, то есть амортизация не начисляется (по таким объектам основных средств, а также объектам основных средств некоммерческих организаций начисление износа производится в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений, а движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете). К ним относятся:

- объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

Также не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются: земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.[7]

Начисление амортизации объектов основных средств, не используемых в производственной деятельности, отражается за счет собственных источников, образованных из прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Величина амортизационных отчислений зависит от балансовой стоимости объекта основных средств и нормы амортизации. Обычно норму амортизации устанавливают в процентах и дифференцируют в зависи­мости от вида основных средств и условии их эксплуатации.

В новом плане счетов для учета амортизационных отчислений и накопления суммы износа предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Это регулирующий пассивный счет, на котором открывается два субсчета:

- 02.1 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01.1»;

- 02.2 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 03».

Кредитовое сальдо по счету 02 «Износ основных средств» отражает величину накопленного износа основных средств, которые числятся на счетах 01 «Основные средства».

Организации при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету самостоятельно определяют нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования. Амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно.

Норма амортизации – доля (в процентах) стоимости объекта, подлежащая включению в издержки производства с установленной периодичностью на протяжении срока полезного использования или отнесению за счет соответствующих источников.[8]

В условиях рыночной экономики интенсивность амортизации основного капитала и отнесение его на издержки производства – состав­ная часть финансовой политики и стратегии организации. При благоприятной конъюнктуре сбыта и цен она стремится быстрее амортизировать стои­мость машин, оборудования и других объектов активной части произ­водственных основных средств, а с ухудшением конъюнктуры – замед­лить темпы амортизации.

Возможна и такая ситуация, когда организация в период освоения производства новой продукции, новых цехов и производств хотела бы начать амортизационные отчисления с небольших сумм, а затем компен­сировать их по мере нарастания объемов реализации изделий и услуг, получивших признание на рынке.

Хозяйственное законодательство многих стран, в том числе и Рос­сии, предоставляет предпринимателям такую возможность и разрешает применять кроме равномерного по периодам, линейного начисления амортизации основных средств способы ускоренного или замедленного погашения стоимости их износа. Однако во всех случаях налоговые органы и ведомства следят, чтобы при любом способе начисления амор­тизации ее общая величина не превышала первоначальных затрат на строительство или приобретение объектов основных средств с учетом их переоценки. С позиций налогообложения запрещено начислять амор­тизацию по полностью амортизированным объектам, даже в тех случа­ях, когда они нормально функционируют в производстве.

III . Способы начисления амортизации основных средств

Основные средства амортизируются в течение фактического срока службы объектов, включая время просто­ев и пребывания в ремонте. Лишь во время консервации объектов на­числение амортизации по ним прекращается.

Амортизацию начисляют ежемесячно по вновь принятым на учет основным средствам, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления. По выбывшим объектам начисление амортиза­ции прекращают с первого числа месяца, следующего за месяцем выбы­тия из эксплуатации. Расчет производится ежемесячно исходя из 1/12 годовой суммы амортизации по выбывшим и вновь поступившим объек­там.

Амортизацию объектов основных средств разрешено производить одним из следующих способов начисления:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет полезного использова­ния;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).[9]

Применение одного из перечисленных методов по группе однород­ных объектов должно производиться в течение всего срока его полезно­го использования. Этот срок определяет сама организация при оприхо­довании объекта. Срок полезного использования при отсутствии его в технических условиях эксплуатации объекта или в централизованном порядке устанавливают исходя из ожидаемого времени выпуска соответствующей продукции, ожидаемой производительности или времени использования объекта, предполагаемого физического износа, завися­щего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрес­сивной среды, нормативно-правовых и других ограничений использо­вания этого объект.

Согласно международным стандартам финансовой отчетности срок полезной службы основных средств может периодически пересматри­ваться, и если новые сроки существенно отличаются от предыдущих, сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов до­лжны корректироваться[10] .

Линейный способ применяется для активов, у которых главным фактором, ограничивающим срок их эксплуатации, является время использования и постоянный объем непрерывных ра­бот. К ним относятся многие здания, сооружения, оборудование, маши­ны, мебель и т.д. Суть способа состоит в том, что размер ежемесячной амортизации сохраняется постоянным в течение всего срока полезного использования основных средств и не зависит от объема выпускаемой продукции или реализуемых товаров и услуг.

Годовая норма амортизации в данном случае определяется по сле­дующей формуле:

N = 100%/Т, (1)

где Т – срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Оприходован объект основных средств стоимостью 180 тысяч рублей и сроком полезного использования 5 лет. Годовая сумма амортизации 20% (100% : 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 36 тысяч рублей (180 х 20 : 100).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года нормы амортизации, исчисленной исходя из срока эксплуатации этого объекта, и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. По движимо­му имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относи­мому к активной части основных средств, может применяться в соответ­ствии с условиями договора коэффициент ускорения не выше 3.

Хотя при способе уменьшаемого остатка может быть утверждена любая твердая ставка, чаще всего используется удвоенная по сравне­нию с линейным способом норма амортизации.

Применение данного способа начисления амортизации, как приня­то считать в мировой практике, позволяет организации в первые годы эксплуатации объекта списать на затраты большую часть первоначаль­ной стоимости.

В данном случае годовая норма амортизации для отчетного года определяется согласно следующей формуле:

N= (2/ T ) x 100%. (2)

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тысяч рублей и сроком полезного использования 5 лет. Норма амортизации исходя из срока полезного использования, составляющего 20%, увеличивается на коэффициент ускорения 2 и составляет 40%. В первый год эксплуатации годовая сумма амортизации составляет 40% от первоначальной стоимости объекта, или 40 тысяч рублей. Во второй год эксплуатации она начисляется в размере 40% от остаточной стоимости и составит 24 тысяч рублей
[(100 – 40) х 40%]. В третий год амортизацию начисляют в сумме 14,4 тысячи рублей [(100 – 40 – 24) х 40%] и т.д.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования основан на следующих принципах:

- при расчете суммы амортизации по каждому году берется неизменная величина первоначальной стоимости основного средства;

- амортизируемая стоимость делится на полученную расчетным путем сумму чисел лет срока эксплуатации и умножается на чис­ло лет срока службы объекта по годам убывания, причем подоб­ный расчет производится ежегодно.

Данный способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного исполь­зования, у которых быстро наступает моральный износ и для которых расходы на восстановление растут с увеличением срока эксплуатации (вычислительная техника, средства связи, машины и оборудование ма­лых и новых предприятий, у которых нагрузка на основные средства при­ходится на первые годы работы).

Годовая норма амортизации определяется следующим образом:

N=(( T - n )/∑( n_i )) x 100%, (3)

где n – число лет, прошедших с момента начала амортизационных отчислений, ∑( n_i ) – сумма чисел лет срока полезной эксплуатации.

Отметим экономическую обоснованность данного способа начисления амортизации. Максимальная сумма стоимости объектов основных средств переносится на себестоимость продукции в первые годы их эксплуатации, то есть в период максимальной возможности их использования. По мере износа оборудования снижается и сумма амортизационных отчислений. Вся стоимость объекта основных средств полностью переносится на себе­стоимость продукции за установленный срок его эксплуатации. Кроме того, основные средства с меньшими убыткам для организации. Важным недостатком этого способа является необходимость частого перерасчета норм амортизационных отчислений по каждому основному средству, так как годовое соотношение будет меняться не на первое число календарного года, а по истечении 12 месяцев после постановки на учет объекта основных средств. При достаточно большом количестве основных средств это может привести к заметному усложнению бухгалтерского учета.

Пример. Приобретен объект стоимостью 240 тысяч рублей и сроком полезного использования 5 лет. Сумма чисел срока его службы составляет
15 (1+2+3+4+5). В первый год эксплуатации амортизация начисляется по ставке 5/15, или 33,3%, и составляет 80 тысяч рублей (240 х 5 : 15), во второй год – по ставке 4/15, или 64 тысячи рублей (240 х 4 : 15), в третий год – 48 тысяч рублей (240 х 3 : 15) и т.д.

При способе списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ) начисление амортизационных отчислений про­изводится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объ­екта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования основного средства. При этом на практике используют два варианта этого способа:

- когда установлена годовая норма амортизации по планируемому годовому объему выполненных работ, а среднемесячная сумма на­числений остается одинаковой:

N = N_i x A , (4)

где N_i – норма амортизации на единицу однородной продукции, выполненные работ или объема реализованных товаров, A – расчетное количество предполагаемого годового объема выпуска продукции, выполненных работ или реализованных товаров; при этом норма амортизации N_i рассчитывается следующим образом:

N_i =100%/ A_v , (5)

где A_v – расчетное количество предполагаемого общего объема вы­пуска продукции, выполненных работ или объема реализованных товаров за весь срок полезного использования основного средства;

- когда ежемесячная норма амортизации рассчитывается исходя из планируемого конкретного месячного объема выполненных работ:

N = N_i x A_m , (6)

где A_m – расчетное количество предполагаемого общего объема выпуска продукции, выполненных работ или объема реализован­ных товаров за месяц.

Второй вариант является более гибким и точным, поскольку позволяет учесть не только среднесрочные, но и краткосрочные отклонения от запланирован­ных объемов выпуска продукции, выполненных работ или реализованных товаров. Кроме того, при достаточно четко прогнозируемом подходе к определению вероятной отдачи соответствующего объекта в течение срока его полезного использования применение данного способа рассматривается как более предпочтительное по сравнению с ранее описанными способами. Данный способ широко применяется в автотранспортных организациях и предприятиях, где используются транспортные средства, начисление амортизации по которым поставлено в прямую зависимость от фактического пробега, а также условий эксплуатации[11] .

Пример. Приобретен грузовой автомобиль грузоподъемностью более 2 тонн и предполагаемым пробегом до 500 тысяч километров стоимостью 120 тысяч рублей. В отчетном периоде пробег составил 6 тысяч километров. Амортизационные отчисления в этом периоде составят 1,44 тысячи рублей
(6 х 120 : 500).

Выбор того или иного способа начисления амортизации по отдельны объектам и группам основных средств, очевидно, будет находиться в компетенции руководителей и главных бухгалтеров организаций, которые должны учитывать возможность и целесообразность использования того или иного способа по отношению к конкретным объектам основных средств, особенности технологии и организации производства в данной организации, сложность расчета и т.д.

Выбранный способ должен быть обязательно отражен в приказе об учетной политике. При этом не обязательно использовать один и тот же способ по всем основным средствам – один и тот же способ может применяться внутри группы однородных объектов.

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденный Приказом Министерства финансов РФ от 30.03. 2001 г. №26н (в ред. от 18.09.2006 г. №116н).

[2] Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учеб. пособие. – М.: Изд-во ПРИОР, 2000. – С. 132.

[3] Кочергов Д.С. Амортизация: практ. пособие. 2-е изд., испр. и доп. – М.: Омега-Л, 2005. – С.18-19.

[4] Кочергов Д.С. Амортизация: практ. пособие. 2-е изд., испр. и доп. – М.: Омега-Л, 2005. – С.19-20.

[5] Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003. – С.52.

[6] Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003. – С.54

[7] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденный Приказом Министерства финансов РФ от 30.03. 2001 г. №26н (в ред. от 18.09.2006 г. №116н).

[8] Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2005. – С.40.

[9] Кочергов Д.С. Амортизация: практ. пособие. 2-е изд., испр. и доп. – М.: Омега-Л, 2005. – С.26.

[10] Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский финансовый учет. Учеб. пособие. – Казань: Изд-во КФЭИ, 2002. – С.99-100.

[11] Кочергов Д.С. Амортизация: практ. пособие. 2-е изд., испр. и доп. – М.: Омега-Л, 2005. – С.27-32.