ТЕМА 3. Отчет о прибылях и убытках
Вопросы:
1. Экономические и правовые основы исчисления финансового результата в форме №2.
2. Модели отчета в международной практике
3. Принципы построения отчета о прибылях и убытках в отечественной практике
4. Структура и содержание статей отчета о прибылях и убытках в РФ
Литература:
Основная
Бухгалтерская (финансовая) отчетность /Под редакцией проф. В.Д.Новодворского. М.,ИНФРА-М, 2003, гл.3
1. Экономические и правовые основы исчисления финансового результата в форме №2
Отчет о прибылях и убытках должен дать «полную и достоверную информацию о деятельности организации...» (ст.1 п.3 ФЗ «О бухг. учете»). Такой подход к отчету о прибылях и убытках в полной мере соответствует Принципам подготовки и составления финансовой отчетности в виде отдельного документа, предусмотренными международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Значение отчета о прибылях и убытках как полноценной составной части годового бухгалтерского отчета, было определено в результате длительной экономической дискуссии, которая прошла во многих странах. Требование сделать достоянием гласности источники формирования финансового результата на основе обязательного составления отчета о прибылях и убытках, например, в Германии, впервые было законодательно закреплено с реформой акционерного права в 1959 году. Также эта форма бухгалтерского отчета законодательно закреплена и в других странах, она стала составной частью отчетов, предусмотренных МСФО. В России порядок ее составления и представления до 1996 года устанавливался подзаконными актами - инструкциями Министерства финансов.
Финансовый результат хозяйственной деятельности организации, как известно, исчисляется как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках. По балансу определяется по существу наращение собственного капитала за отчетный период, которое должно быть равнозначно полученной прибыли организации. Такое наращение собственного капитала в последние годы получило название экономической прибыли.
В отличие от бухгалтерского баланса, финансовый результат в отчете о прибылях и убытках определяется как разница между сальдо доходов и расходов отчетного периода нарастающим итогом с начала года до отчетной даты, имея в виду, что в бухгалтерском учете финансовый результат хозяйственной деятельности определяется подсчетом и балансированием всех прибылей и всех убытков (или потерь) за отчетный период. Для чего используется счет 99 «Прибыли и убытки». Сальдо на данном счете (дебетовое – убыток, кредитовое – прибыль) отражает финансовый результат хозяйственной деятельности по кумулятивному принципу, то есть прибыли и убытки накапливаются на счете 99 «Прибыли и убытки» нарастающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, отчет о прибылях и убытках является по существу отчетом за определенный период времени (месяц, квартал, год). Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, введенного в действие с 1 января 1999 года (п. 79) введено такое важное понятие, как «бухгалтерская прибыль (убыток)». Последняя представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым указанным Положением. Таким образом, бухгалтерская прибыль есть разница между доходами и расходами за отчетный период. Финансовый результат, исчисленный по данным баланса (экономическая прибыль) по сути, должен совпасть с итогом отчета о прибылях и убытках (бухгалтерской прибылью), поскольку доходы и расходы являются относящимися к отчетному периоду выплатами и поступившими платежами, с которыми связано изменение соответствующих активов или пассивов.
При исчислении финансового результата в отчете о прибылях и убытках можно объяснить его характер, источники формирования и величину, а влияющие на результат слагаемые объединить в определенные группы. Следовательно, отчет о прибылях и убытках способствует в первую очередь получению информации о полученной прибыли - цели предпринимательства.
Из сказанного следует, что если баланс является отражением имущества, обязательств и собственного капитала, то отчет о прибылях и убытках как составная часть годовой и промежуточной отчетности позволяет определить вид, величину и источники формирования финансового результата на основе произведенных расходов. Отчет о прибылях и убытках не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержит информацию о доходности, что позволяет анализировать составляющие финансового результата.
2. Модели отчета в международной практике
Отчет о прибылях и убытках является обязательной составной частью годового финансового отчета во всех учетных системах. Его структура регулируется на международном и национальном уровнях.
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» определяет, что компания должна указывать в отчете о прибылях и убытках информацию о доходах и расходах, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов или их функций в рамках компании. Статьи доходов и расходов разбиваются на подклассы по таким признакам, как стабильность и предсказуемость. Информация представляется в отчете одним из двух способов, что приводит к наличию двух вариантов его структуры.Оба варианта позволяют определить совершенно идентичный результат, различаются они классификацией расходов.
Обоснование названных вариантов вытекает из теории Шмаленбаха, согласно которой затраты отчетного периода на производство и реализацию продукции, работ и услуг по его завершении могут, во-первых, капитализироваться в актив (и должны быть показаны в балансе), если они обещают получение экономических выгод в будущих периодах, во-вторых, признаваться расходами (подлежащими представлению в отчете о прибылях и убытках), если они обеспечили получение экономических выгод в текущем периоде. Если затраты на производство и реализацию не могут обеспечить получение выгод ни в текущем, ни в будущем периодах, они списываются в убытки, увеличивая расходы.
Способ определения результата методом характера затрат предполагает сопоставление выручки от продаж продукции (товаров, работ, услуг) с общей суммой затрат периода, скорректированной на изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции. Корректировка призвана отразить тот факт, что производство увеличило уровни запасов, или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов.
Способ определения результата методом функций затрат, или «себестоимости продаж» основан на сопоставлении выручки от продаж с себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг).
Структура отчета о прибылях и убытках, основанная на методе характера затрат, предполагает их классификацию по экономическому содержанию. В таком формате отчета вначале показывается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), уменьшенная на сумму налогов, включаемых в цену товара. Далее из суммы доходов вычитается весь объем затрат на производство в разрезе экономических элементов:
материалы — стоимость израсходованных сырья и материалов, топлива, запасных частей и т. п.;
заработная плата - затраты на заработную плату и оклады, все виды вознаграждений за выполненную работу, включая премиальные, сверхурочные и т. п., затраты на социальное, пенсионное и медицинское обеспечение, установленные законом;
амортизация — отчисления, списываемые в погашение стоимости долгосрочных материальных активов;
прочие затраты — затраты на рекламу, амортизация нематериальных активов, командировочные расходы, затраты на комиссионные, почтово-телеграфные услуги и услуги других видов связи, налоги, включаемые в себестоимость продукции, лицензионные платежи, затраты на аудиторские услуги и т. п.
Результат от реализации получают путем вычитания из полученных доходов всей суммы затрат за период, скорректированной на уменьшение затрат, находящихся в запасах готовой продукции и незавершенном производстве, которое вычисляется в виде разницы в остатках на начало и конец отчетного периода. В расчет принимается изменение со знаком «плюс», если стоимость остатков уменьшается, и со знаком «минус», если стоимость остатков увеличивается. МСФО отмечают, что этот метод легко применим в небольших компаниях, где не требуется распределения прочих расходов в соответствии с функциональной классификацией.
В формате отчета о прибылях и убытках, основанном на методе себестоимости продаж в начале, как и в формате характера затрат, показывается выручка от продаж за минусом включенных в нее налогов. Выручка сопоставляется с затратами, обеспечившими ее получение, т.е, с признанными в отчетном периоде расходами, классифицированными в соответствии с функциями на производственную себестоимость, расходы на распространение и управленческие расходы.
В МСФО особо указано, что компании, классифицирующие расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе о затратах на амортизацию и оплату труда. Дополнительная информация полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств.
3.Принципы построения отчета о прибылях и убытках в отечественной практике
В последние годы отчет о прибылях и убытках был существенно трансформирован. Он стал более прозрачным для пользователей бухгалтерской информации и по своей структуре и содержанию приблизился к требованиям и формату международных стандартов финансовой отчетности.
В основе отчета о прибылях и убытках лежит принцип начисления. Доходы и расходы в соответствии с принципом начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, принцип начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения или выплаты денежных средств (или их эквивалентов). Применение данного принципа позволяет сблизить во времени момент сопоставления затрат и доходов. При использовании данного принципа в учете фиксируются обязательства предприятия, связанные с будущими платежами, или предстоящие в будущем денежные поступления. Это позволяет сформировать информацию для прогнозирования будущих финансовых результатов организации, отдельных направлений ее деятельности. В случае невозможности получения части задолженности от дебиторов проводят корректировку данной задолженности путем начисления соответствующих резервов по сомнительным долгам.
К составлению отчета о прибылях и убытках в нормативных документах, сформулированы различные требования. Так, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержат требование выделять в отчете о прибылях и убытках характер деятельности, вид доходов и расходов, размер и условия их получения, подразделять доходы и расходы на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие. Указанные в нормативных документах (например, в ПБУ4/99 и др.) требования, предъявляемые к составлению формы №2 можно объединить в пять экономических принципов составления данного отчета:
1. недопущение взаимозачета статей доходов и расходов (принцип расчета финансового результата методом брутто);
2. детализация доходов и расходов по видам (принцип детализации доходов и расходов);
3. детализация затрат по функциям управления - производство, управление и сбыт (принцип построения отчета о прибылях и убытках по функциям управления);
4. отражение возникших в отчетном периоде доходов и расходов в зависимости от отношения к отчетному периоду (принцип периодизации);
5. разделение финансового результата на результат от основной и прочей деятельности (принцип разделения результатов).
Принцип расчета финансового результата по методу брутто предусматривает отражение всех доходов и расходов в полном размере без взаимозачетов. Указанная правовая норма должна применяться всеми хозяйствующими субъектами. Метод нетто, напротив, допускает суммирование однородных доходов и расходов, при этом отражается только результат сложения. Этот метод может применяться для субъектов малого предпринимательства, в которых допускается упрощенная система бухгалтерской отчетности.
Принцип детализации доходов и расходов по видам связан с их характером. Это, прежде всего, означает, что все доходы и расходы отчетного периода должны быть структурированы определенным образом.
Согласно Приказу Минфина РФ №67н от 22.07.2003 г. в отчете о прибылях и убытках выделены следующие разделы: Раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности »; Раздел «Прочие доходы и расходы».
В указанных выше ПБУ также сформулированы требования о раскрытии информации в форме №2: о характере деятельности, виде доходов, размере и условиях их получения.
При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
Принцип построения отчета о прибылях и убытках по функциям управления предполагает относить доходы и расходы к определенным областям деятельности организации и таким образом оценить их экономическое действие.
Принцип периодизации. В отчете о прибылях и убытках отражаются части издержек и поступлений, относящихся к данному отчетному периоду, в котором была произведена продукция или оказаны услуги, как доход. Такая периодизация поступлений является основой для периодизации затрат. Затраты как расходы относятся к тому периоду, в котором согласно принципа начисления они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Принцип разделения результата. Отчет о прибылях и убытках должен строиться по принципу разделения результата. Доходы и расходы должны быть разделены таким образом, чтобы основные и прочие составляющие финансового результата были прозрачными (т.е. распознаваемы). Это необходимо в связи с экономической оценкой хозяйственной деятельности организации. Такое разделение финансового результата позволяет, с одной стороны, внешним пользователям бухгалтерской отчетности очистить полученный финансовый результат от случайных факторов, а внутренним пользователям принимать соответствующие управленческие решения по максимизации прибыли и уменьшению убытков (потерь) в деятельности организации. Разделение финансового результата может производиться на основе двух критериев:
критерий регулярности - разделяет общий финансовый результат на результаты от основной (обычной) деятельности организации или прочей (не основной) деятельности для организации;
критерий отношения к виду хозяйственной деятельности - подразделяет финансовый результат от основной деятельности на результаты от производственной (коммерческой) и финансовой деятельности.
4.Структура и содержание статей отчета о прибылях и убытках в РФ
Приказом Минфина России от 18 сентября 2006 г. №116н были внесены изменения в классификацию доходов и расходов в бухгалтерском учете, что нашло отражение и в форме №2. Все доходы и расходы сейчас подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы.
Организации, разрабатывая и принимая свою форму Отчета о прибылях и убытках, могут приводить любые расшифровки статей, как в самой форме №2, так и в пояснениях к ней.
ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
При заполнении отчета о прибылях и убытках следует руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, введенными в действие с 1 января 2000 г., которые нормативно регламентируют вопросы формирования для целей бухгалтерского учета двух понятий: "доходы организации" и "расходы организации", а также новым ПБУ 18/02.
По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показываются доходы, полученные от обычных видов деятельности организации.
ПБУ 9/99 (п. 5) определяет, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции (товаров), поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка).
При этом для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями. Критерий отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности или к прочим поступлениям вытекает из требований ПБУ 9/99, характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения. Решение организации о признании для целей бухгалтерского учета поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями должно основываться и на экономических значениях того или иного вида доходов, систематичности операций по получению тех или иных доходов.
Так, согласно п. 7 ПБУ 9/99 доходы от сдачи имущества в аренду, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, отражаются в составе прочих расходов только в том случае, когда они не являются предметом деятельности организации.
В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (за исключением поступлений, не признаваемых доходом). Т. е. в основу определения выручки положен принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 выручка при выполнении договора мены отражается по стоимости полученного имущества исходя из сложившихся рыночных цен, если рыночную стоимость полученного имущества определить невозможно – из рыночной стоимости имущества, переданного по договору мены.
ПБУ 9/99 выделяет пять условий, необходимых для признания в бухгалтерском учете выручки:
организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации;
право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю или работы (услуги) приняты заказчиком;
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с операцией, могут быть определены.
Строка "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" заполняется по данным аналитического учета к счету 90 "Продажи". Из суммы, показанной по кредиту субсчета 90-1 "Выручка", вычитают суммы, отраженные по дебету субсчетов 90-3 "НДС", 90-4 "Акцизы" и др. (например, сумма выручки корректируется на сумму предоставленных скидок (наценок)).
По строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются расходы по обычным видам деятельности, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ и услуг по которым отражена по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы № 2.
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы по обычным видам деятельности – это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ,
8-09-2015, 15:11