GAAP

После поставки товара или услуги, которые были подоб­ным образом заранее оплачены, пассивный счет незаработан­

ных доходов уменьшается на сумму платежей за поставленные товар или услугу, а счет доходов по данным операциям на нее же кредитуется. Данная проводка является корректирующей и осуществляется в конце учетного периода. Сумма предопла-ченных, но не "отработанных" доходов — полученных посту­плений, по которым еще не был поставлен соответствующий товар или оказана услуга, — переносится в качестве обязательства на следующий учетный период и отражается в балансовом отчете в числе других обязательств.

1.8.Налоговые обязательства

В различных странах от компаний законодательно требуется удерживать разнообразные налоги со своих покупателей или сотрудников в пользу центральных или местных органов вла­сти. Подобное удержание средств в пользу третьих лиц в бух­галтерском учете отражается и как увеличение денежных средств компании, и как возникновение у нее финансовых обязательств по отношению к данным лицам. При сборе на­лога с продаж (он определяется в размере процента от суммы каждой продажи и вносится покупателем в момент продажи) он отражается отдельной строкой в журнальной записи:

Денежные средства хх

доход от продаж хх

налог на продажи хх

При погашении обязательств в пользу получателей налога пассивный счет обязательств по выплате налогов дебетуется на сумму выплаченных налогов, а кредитуется счет наличных средств.

1.9.Задолженность по оплате отпусков сотрудникам

В соответствии с GAAP затраты на оплачиваемые отпуска долж­ны признаваться (начисляться) в тот год, когда сотрудники ис­пользуют эти отпуска, при выполнении следующих условий:

расчет отпуска осуществляется исходя из уже проработан­ного сотрудником в данном периоде времени;

неиспользованные отпуска накапливаются;

понесение затрат на оплату отпуска вероятно, поскольку сотрудник его использует;

размер затрат по оплате отпуска может быть достоверно оценен³ .

Задолженность по оплате отпусков сотрудникам возника­ет тогда, когда сотрудники не используют полагающийся им в течение финансового года отпуск и переносят его на следую­щий год. Для их учета в конце очередного финансового года делается корректировочная проводка, в ходе которой начис­ляются затраты на оплату отпуска (активный счет) и текущее обязательство по оплате отпусков (пассивный счет). При ис­пользовании сотрудником перенесенного из предыдущего пе­риода отпуска счет текущих обязательств по оплате неисполь­зованных отпусков дебетуется на сумму оплаты отпуска. На ту же сумму кредитуются наличные средства. Такая корректиро­вочная проводка обусловлена необходимостью соблюдения принципа сопоставления доходов и затрат на их получение и их отражения в одном и том же периоде: затраты на оплату отпуска оказываются отнесенными к тому периоду, когда при их помощи компанией был получен доход.

1.10.Выплата дивидендов

Дивиденды по обыкновенным акциям объявляются (деклари­руются) советом директоров акционерного общества и с это­го момента отражаются как краткосрочная задолженность компании ее акционерам, подлежащая выплате в течение учетного периода или операционного цикла (цикла деятель­ности) компании. Дивиденды по привилегированным акциям не объявляются и отражаются в сносках и примечаниях к фи­нансовой отчетности.

2.Рефинансирование краткосрочной задолженности путем ее конвертации в долгосрочную

В условиях напряженной финансовой ситуации и недостатка оборотного капитала компания может попытаться преобра­зовать свою краткосрочную задолженность в долгосрочную, что позволит оттянуть ее оплату за счет текущих активов. В

соответствии с GAAP компания-должник имеет право отра­зить в финансовой отчетности краткосрочное обязательство как долгосрочное при условии, что до момента представле­ния отчетности данная компания реально сможет догово­риться со стороной, перед которой она имеет это обязатель­ство, о его оплате в течение нескольких учетных периодов или договориться с третьей стороной, которая оплатила бы данное краткосрочное обязательство компании в обмен на ее долгосрочное обязательство. Такие договоренности должны иметь юридическую силу и быть засвидетельствованы доку­ментально. Причем в соответствующих контрактах стороны должны принять обязательства не прерывать данную дого­воренность.

Согласно GAAP финансовый договор, лежащий в основе переклассификации краткосрочного обязательства в долго­срочное, должен отвечать следующим требованиям:

• Соглашение не может быть прервано ни одной из участву­ющих в нем сторон (за исключением случая его невыпол­нения компанией-должником).

• Срок действия соглашения должен составлять не меньше одного года или одного операционного цикла со дня вы­пуска балансового отчета компании (в зависимости от то­го, какой из них дольше).

• На дату балансового отчета не должно иметь место нару­шение соглашения о размещении задолженности со сторо­ны компании-должника (или, если нарушение имело мес­то, должен быть получен официальный отказ кредитора от претензий, связанных с нарушением).

• Кредитор должен показать свою финансовую состоятель­ность выполнить данное соглашение.

• Сумма краткосрочной задолженности, конвертируемой в долгосрочную, не должна превышать чистой суммы, обра­зовавшейся в результате долгосрочной задолженности. Ес­ли по условиям сделки о рефинансировании сумма обра­зовавшейся долгосрочной задолженности является колеб­лющейся (это зависит от выбора используемого для рефи­нансирования финансового инструмента, стоимость кото­рого может быть привязана к показателю, подверженному рыночным колебаниям), то сумма конвертируемой крат­косрочной задолженности не может превышать мини­мальной оценочной суммы, доступной для ее рефинансирования за счет принятия соответствующего долгосрочно­го обязательства. При невозможности достоверно оценить сумму, доступную для рефинансирования краткосрочной задолженности в результате ее конвертации в долгосроч­ную, краткосрочная задолженность не может быть пере­классифицирована в долгосрочную в балансовом отчете компании⁴ .

Важнейшим требованием GAAP при конвертации кратко­срочных обязательств в долгосрочные является отражение в примечании к балансовому отчету следующей информации:

общее описание финансовой сделки по рефинансирова­нию;

условия долгосрочного обязательства, которое приняла на

себя компания взамен краткосрочного;

при погашении краткосрочного обязательства путем пре­доставления кредитору акций компании должны быть указа­ны виды этих акций, номинал и другие условия размещения у кредитора.

В финансовом отчете компании должны быть указаны об­щий объем текущих обязательств и виды текущих обяза­тельств, конвертированных в долгосрочные.

3.Условные убытки и оценочные обязательства

В соответствии со стандартами GAAP финансовая отчетность компании должна содержать указание на обязательства, кото­рые могут появиться у компании при возникновении опреде­ленных событий в будущем. Такие обязательства называются условными обязательствами или условными пассивами, т.е. обязательствами, возникающими в определенных условиях. В качестве таких условий указываются "...ситуация или набор об­стоятельств, предполагающих наличие неопределенности в от­ношении возможной прибыли (здесь и далее — условная при­быль) или убытка (здесь и далее — условный убыток) предпри­ятия, которая в конечном итоге разрешится, когда в будущем

возникнет или не возникнет определенное событие или, .не­сколько событий. Разрешение неопределенности может послу­жить подтверждением приобретения актива или снижения обязательства или потери или снижения стоимости актива или принятия обязательства"⁶ .

Отражение условных убытков в учете осуществляется пу­тем начисления условных обязательств. Особенности учета условных убытков зависят от вероятности их возникнове­ния.

Вероятность убытка считается высокой, если до момента выпуска финансовой отчетности имеется информация, гово­рящая о вероятном снижении стоимости актива или возник­новения обязательства. Если при этом размер убытка может быть установлен, то он начисляется на соответствующих сче­тах и отражается в балансовом отчете в качестве обязательства, в отчете о доходах и расходах — в качестве убытка.

В GAAP указывается несколько видов условных убытков, которые должны быть определенным образом отражены в учете: возможные убытки от невыплаты дебиторской задолженности (резерв на сомнительные долги), оценочные затра­ты на выполнение гарантийных обязательств, убытки в связи с исходом судебных тяжб и правовых споров, ожидаемые убытки от ликвидации сегмента (одного из направлений) дея­тельности компании.

3.1. Возникновение условного обязательства в результате предъявления компании судебного иска

Весьма частой причиной убытков компании выступают судеб­ные решения, обязывающие ее компенсировать ущерб, поне­сенный организациями и отдельными лицами в ходе ее дея­тельности. Допустим, по вине компании, эксплуатирующей нефтепровод, произошла авария, в результате которой не­сколько сот тонн нефти вылилось из трубопровода, что нанес­ло ущерб природной среде района, через который проходит трубопровод. Местные власти обратились в суд, предъявив компании иск о нанесении природной среде района ущерба на 3 млн. долл. По расчетам компании, на ликвидацию послед­ствий аварии и восстановление окружающей среды в месте разлива нефти понадобится 1 млн. долл. На этой основе в бухгалтерском журнале компании данное хозяйственное со­бытие будет отражено следующей записью:

Оценочная сумма убытка

от оплаты претензий

по судебному иску 1 000 000

Оценочная сумма

обязательств по выполнению

решения суда 1 000 000

Подобного рода обязательства, размер которых носит оценочный характер, в конечном итоге могут как совпасть, так и не совпасть с фактическими суммами, затрачиваемы­ми на их выполнение. В нашем примере суд может оценить стоимость природовосстановительных работ не в 1 млн. долл., а, скажем, в 1,5 млн. Учет такой разницы осуществля­ется в виде изменения бухгалтерской оценки. Затраты уве­личиваются или уменьшаются, когда становится известной их точная сумма⁷ .

3.2. Задолженность за выполнение гарантийных обязательств по реализованной продукции

Затраты на выполнение гарантийных обязательств (ремонтов проданной продукции за счет поставщика в течение гарантий­ного периода) определяются оценочным путем на основе предшествующего опыта компании в этой области. Допус­тим, компания реализовала в предыдущем периоде продук­ции на сумму 300 000 долл., причем в прошлые годы ее затра­ты на гарантийные ремонты данного вида продукции состав­ляли в среднем 0,4% стоимости ее реализации в течение учет­ного периода. Тогда в год, когда была продана продукция, в бухгалтерском журнале будут сделаны следующие записи:

Денежные средства 300 000

Доход от реализации 300 000

Затраты на выполнение

гарантийных обязательств 1200

Оценочный уровень

задолженности по

выполнению гарантийных '

обязательств 1200°

Если сумма фактических затрат за период на выполнение гарантийных обязательств окажутся меньше оценочных (ска­жем, они будут равны 1150 долл.), то записи будут выглядеть следующим образом:

Затраты на выполнение

гарантийных обязательств 1150

Сумма денежных средств

и других ресурсов,

использованных на

выполнение гарантийных

обязательств 1150

Разница между оценочным и фактическим уровнями за­долженности по выполнению гарантийных обязательств (в данном случае 50 долл.) останется на счете задолженности по гарантийным обязательствам. Она не будет вычитаться из затрат периода, когда был получен доход от реализации про­дукции, на которую была предоставлена гарантия, а будет рас­сматриваться как размер изменения в бухгалтерской оценке.

Если фактические затраты на гарантийный ремонт в от­четном периоде превысят оценочные, то журнальные записи будут выглядеть следующим образом (допустим, что сумма фактических затрат составляет 1500 долл.):

Оценочный уровень задолженности по

выполнению гарантийных обязательств 1200

Затраты на выполнение гарантийных

обязательств 300

Сумма денежных средств

и других ресурсов,

использованных на выполнение

гарантийных обязательств 1500

3.3. Условные убытки, отражаемые только в примечаниях к отчетности

В соответствии с GAAP существуют ситуации, в которых по­тенциальные убытки не начисляются, но тем не менее долж­ны быть отражены в отчетности. Это ситуации, когда:

степень вероятности убытка велика, но он не может быть разумным образом оценен;

вероятность убытка средняя и он может быть оценен;

вероятность убытка средняя и он не может быть оценен.

К числу подобных ситуаций относятся предоставление га­рантий по задолженности, размещаемой третьими лицами, возникновение угрозы экспроприации, гарантии аккре­дитивов третьего лица, а также отражение риска в связи с воз­можностью наводнений, пожаров и прочих стихийных бедст­вий. Подобного рода ситуации должны быть отражены в при­мечаниях к финансовой отчетности.

Приведем пример такого примечания (пример вымыш­ленный и составлен с использованием характерных формули­ровок): "Компания предоставила гарантии в размере 50% банковских займов, размещенных ее подразделением в Юж­ной Корее, имеющим статус самостоятельного юридического лица. Подразделение планирует выпускать комплектующие изделия для производимых компанией компьютеров, но еще не приступило к их производству. Размер размещенных под­разделением займов, по состоянию на 31 декабря 1997 г., со­ставил около 5 млн. долл."

В примечаниях к финансовой отчетности также отража­ются контракты, подлежащие исполнению (executory contracts), которые уже заключены, но еще не реализованы на практике в том смысле, что в их рамках еще не была осуществлена пе­редача ресурсов между их участниками. Суммы, предусмот­ренные в таких контрактах, не отражаются непосредственно в отчетах, в их табличной части, а раскрываются в примечани­ях. К числу подобного рода контрактов, в частности, относят­ся: контракты на поставку товаров и услуг, которые не были еще предоставлены и оплачены, предоставление кредитных линий, договоры об аренде, имеющие юридическую силу га­рантии оплаты, предоставленные до реального получения оп­лачиваемых товаров и услуг, и т.д.