Списываем расходы, связанные с передачей имущества в залог
Залог имущества обычно сопряжен с рядом расходов, которые возникают у залогодателя.
Расходы по страхованию имущества у залогодателя являются не чем иным, как затратами, которые связаны с получением кредитов и займов. Это следует из п. 19 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".
Такие затраты отражаются в учете организации-заемщика в том отчетном периоде, в котором они были произведены. А затем они относятся в состав прочих расходов либо единовременно (первый способ), либо в течение срока действия договора кредита или займа (второй способ). Выбранный способ организация должна закрепить в своей учетной политике.
Отметим, что для того, чтобы не возникали разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, фирме целесообразнее использовать второй способ, то есть списывать расходы на страхование в течение срока погашения займа.
Пример 1 [14, c. 45]. ООО "Боливия" в октябре 2007 г. заключило с банком договор на открытие кредитной линии сроком на 6 месяцев. При заключении договора банк выставил требование о залоге станка, принадлежащего компании на праве собственности. Остаточная стоимость станка составляет 450 000 руб. Залоговая стоимость определена в размере 78 000 руб. Оборудование передано в залог в октябре.
ООО "Боливия" в октябре застраховало предмет залога на остаточную стоимость. Страховая премия по договору равна 53 000 руб. В учетной политике организации прописано, что расходы на страхование предметов залога учитываются в течение срока действия кредитного договора.
В октябре бухгалтер сделал такие проводки:
Дебет 01 субсчет "Основные средства, переданные в залог"
Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- 450 000 руб. - отражена передача основного средства в залог;
Дебет 009
- 78 000 руб. - отражена залоговая стоимость автомобиля;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному страхованию" Кредит 51
- 53 000 руб. - выплачена сумма страховой премии;
Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному страхованию"
- 53 000 руб. - отражены затраты на страхование в составе расходов будущих периодов.
Ежемесячно с октября 2007 г. по март 2008 г. бухгалтер спишет сумму страховых расходов:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 97
- 8833,33 руб. (53 000 руб. : 6 мес.) - списана часть страховой премии.
Расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения, можно включить в расходы при расчете налога на прибыль в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ).
Пункт 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ предписывает уменьшать налогооблагаемый доход на расходы по добровольному страхованию в том отчетном периоде, в котором были перечислены деньги на оплату страховых взносов.
Плата за то, что заложенное имущество не застраховано
При заключении договора залога стороны могут прописать, что залогодатель не будет страховать имущество, а перечислит банку дополнительную сумму в обеспечение кредита.
В бухгалтерском учете сумму, перечисленную банку, нужно отнести в состав прочих расходов. Либо в полном размере в том периоде, к которому она относится, либо постепенно в течение срока действия договора займа.
Помимо страхования имущества у залогодателя нередко бывают и другие расходы. В частности, затраты на оплату оценки имущества или услуг нотариуса за удостоверение договора залога.
Расходы на оценку имущества и затраты по оплате услуг нотариуса связаны с получением кредитов или займов. И по правилам п. 20 ПБУ 15/01 их также можно учесть двумя способами. Единовременно в момент осуществления или равномерно в течение действия договора кредита или займа. Выбранный способ надо закрепить в учетной политике.
Чтобы избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом, затраты лучше списывать единовременно, в том периоде, когда вам окажут услуги.
Пример 2. [11, c. 25]. Организация А 01.03.2007г. получила от организации Б денежный заем в сумме 2000 тыс. руб. сроком на 30 дней под 1,2% (24 тыс. руб.) с целью приобретения материальных ресурсов.
Обеспечением займа выступило здание материального склада, принадлежащее организации А, в связи с чем был заключен договор об ипотеке и выписана закладная.
Рыночная стоимость здания (без НДС) - 2024 тыс. руб.
Общая сумма обязательства, указанная в закладной, составляет 2024 тыс. руб. (2000 тыс. руб. + 24 тыс. руб.).
Заемные средства использованы для осуществления расчетов с поставщиком в порядке последующей оплаты и возвращены кредитору в установленный срок.
Порядок учета операций, обусловленных настоящей сделкой, у залогодателя и залогодержателя приведен в таблице 1.
Таблица 1
Методика учета операций по получению и возврату ипотечного займа
┌────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────────┐
│ Содержание операции │ Сумма, │Корреспонди │
│ │тыс. руб.│рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ Д-т │ К-т │
├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤
│ Залогодатель (организация А) │
├────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬──────┤
│Передано в залог здание материального │ 2024 │ 009 │ │
│склада │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Выдана кредитору (залогодержателю) │ 2000 │ 51 │ 66 │
│закладная в связи с зачислением на │ │ │ │
│расчетный счет краткосрочного займа, │ │ │ │
│обеспеченного ипотекой │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислена задолженность по процентам за │ 24 │ 91-2 │ 66 │
│пользование займом │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
┌────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────────┐
│ Содержание операции │ Сумма, │Корреспонди │
│ │тыс. руб.│рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ Д-т │ К-т │
├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤
│С расчетного счета возвращены │ 2024 │ 66 │ 51 │
│залогодержателю заем и проценты в связи │ │ │ │
│с предъявлением закладной к оплате │ │ │ │
│(2000 тыс. руб. + 24 тыс. руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Получен залог, возвращенный │ 2024 │ │ 009 │
│залогодержателем │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤
│ Залогодержатель (организация Б) │
├────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬──────┤
│Получено в залог здание материального │ 2024 │ 008 │ │
│склада │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│От должника (залогодателя) получена │ 2000 │ 58-3 │ 51 │
│закладная в связи с предоставлением │ │ │ │
│краткосрочного займа, обеспеченного │ │ │ │
│ипотекой │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислены проценты по закладной │ 24 │ 76-3 │ 91-1 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислена задолженность бюджету по НДС с│ 4 │ 91-2 │ 68 │
│суммы причитающихся процентов (16,67% х │ │ │ │
│24 тыс. руб. : 100%) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Отражен финансовый результат │ 20 │ 91-9 │ 99 │
│(операционная прибыль) от предоставления│ │ │ │
│займа │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│На расчетный счет зачислены денежные │ │ │ │
│средства в связи с погашением закладной:│ │ │ │
│заем │ 2000 │ 51 │ 58-3 │
│проценты │ 24 │ 51 │ 76-3 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Возвращен залогодателю залог │ 2024 │ │ 008 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│ С расчетного счета уплачен в бюджет НДС│ 4 │ 68 │ 51 │
└────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┘
Учет обращения закладных.
Согласно ст.47 Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)" залогодержатель вправе передать свои права по договору об ипотеке другому лицу, что обуславливает возможность обращения закладных и тем самым является предпосылкой для возникновения их вторичного рынка.
Передача прав по закладной осуществляется путем совершения на ней (или на добавочном листе - аллонже) передаточной надписи (индоссамента) в пользу третьего лица и влечет последствия уступки требования. При этом залогодержатель становится индоссантом, а новый владелец ценной бумаги - индоссатом. Ограничений при индоссировании закладных нет.
В индоссаменте должно быть точно и полно указано наименование лица, которому передаются права по закладной. В противном случае передаточная надпись считается ничтожной. Первый индоссамент подписывается залогодателем, а все последующие - владельцем закладной, названным в предыдущей надписи.
Возможность индоссирования закладной превращает ее из средства обеспечения обязательства в средство платежа. С помощью закладной индоссант погашает свои обязательства перед различными кредиторами: поставщиками, банками и др.
Индоссат, приобретая закладную, получает право требовать от залогодателя исполнения обязательства, обеспеченного ипотекой, а также уплаты причитающихся ему в возмещение сумм:
- убытков или неустойки (штрафа, пени) вследствие неисполнения или просрочки исполнения обязательства;
- судебных издержек, вызванных обращением взыскания на заложенное имущество;
- расходов по его продаже.
У индоссанта операции по индоссированию закладных (списание закладной с баланса и обеспечения с забалансового счета) сопровождаются записями по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. и кредиту счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Закладные полученные" и др., а также по кредиту счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". В случае несоответствия сумм индоссируемой закладной и погашаемого обязательства возникшая разница принимается к учету как операционный доход (расход).
Индоссирование закладной, удостоверяющей право на получение обязательства по кредитному договору или договору займа, рассматривается как отчуждение финансового актива, что предполагает использование счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом каждый индоссат имеет право принимать участие в распределении процентов.
Если закладная не будет оплачена залогодателем в установленный срок, то, в отличие от векселя, ее индоссанты не несут солидарной ответственности вместе с плательщиком. Следовательно, ведения каждым индоссантом забалансового учета индоссированных закладных в данном случае не требуется.
Для индоссата получение от своего контрагента закладной третьего лица приравнивается к прекращению обязательств отступным, обуславливая тем самым погашение дебиторской задолженности в согласованном размере. В соответствии с Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (с изменениями от 01.12.1998) такая закладная должна приниматься к учету как ценная бумага и отражаться в составе финансовых вложений:
Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 2 "Долговые ценные бумаги",
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.
Пример 3. [21, c. 33]. Организация Б 16.03.2002 приобрела у организации В материалы стоимостью 2160 тыс. руб. (в том числе НДС 360 тыс. руб.) и фактической себестоимостью 1200 тыс. руб.
Расчеты между ними произведены с помощью закладной организации А (см. пример 1).
По условиям сделки оставшаяся часть долга погашена денежными средствами.
31.03.2002 закладная погашена организацией А.
Порядок учета операций, обусловленных настоящей сделкой, у индоссанта и индоссата см. в табл. 2.
Таблица 2
Методика учета операций по индоссированию закладной
┌────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────────┐
│ Содержание операции │ Сумма, │Корреспонди │
│ │тыс. руб.│рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ Д-т │ К-т │
├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤
│ Индоссант (организация Б) │
├────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬──────┤
│Оприходованы поступившие от поставщика │ │ │ │
│материалы: │ │ │ │
│на покупную стоимость без НДС │ 1800 │ 10-1 │ 60 │
│на сумму НДС │ 360 │ 19-3 │ 60 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Погашена задолженность поставщика в │ 2012 │ 60 │ 91-1 │
│связи с индоссированием закладной с │ │ │ │
│учетом причитающихся индоссанту │ │ │ │
│процентов │ │ │ │
│(2000 тыс. руб. + 1,2% х │ │ │ │
│2000 тыс. руб. : 100% х 15 дн. : 30 дн.)│ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Списана балансовая стоимость │ 2000 │ 91-2 │ 58-3 │
│индоссированной закладной │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислена задолженность бюджету по НДС с│ 2 │ 91-2 │ 68 │
│суммы удержанных процентов │ │ │ │
│(16,67% х 12 тыс. руб. : 100%) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Отражен финансовый результат │ 10 │ 91-9 │ 99 │
│(операционная прибыль) от индоссирования│ │ │ │
│закладной │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Передан поставщику залог, обеспечивающий│ 2024 │ │ 008 │
│индоссированную закладную │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Принята к вычету сумма входящего НДС, │ 335,333│ 68 │ 19-3 │
│относящегося к стоимости оплаченных │ │ │ │
│закладной материалов │ │ │ │
│(2012 тыс. руб. х 360 тыс. руб. : │ │ │ │
│2160 тыс. руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│С расчетного счета перечислена │ 148 │ 60 │ 51 │
│поставщику оставшаяся часть долга │ │ │ │
│(2160 тыс. руб. - 2012 тыс. руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Принята к вычету оставшаяся часть │ 24,667│ 68 │ 19-3 │
│входящего НДС │ │ │ │
│(360 тыс. руб. - 335,333 тыс. руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤
│ Индоссат (организация В) │
├────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬──────┤
│Отгружена продукция покупателю │ 2160 │ 62 │ 90-1 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Списана себестоимость отгруженной │ 1200 │ 90-2 │ 43 │
│продукции │ │ │ │
┌────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────────┐
│ Содержание операции │ Сумма, │Корреспонди │
│ │тыс. руб.│рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ Д-т │ К-т │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислена задолженность бюджету по НДС │ 360 │ 90-3 │ 68 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Отражен финансовый результат (прибыль) │ 600 │ 90-9 │ 99 │
│от продажи продукции │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Получена от покупателя закладная │ 2012 │ 58-2 │ 62 │
│организации А │ │ │ │
│(2000 тыс. руб. + 1,2% х │ │ │ │
│2000 тыс. руб. : 100% х 15 дн. : 30 дн.)│ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Получен залог, обеспечивающий │ 2024 │ 008 │ │
│индоссированную закладную │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│На расчетный счет зачислена оставшаяся │ 148 │ 51 │ 62 │
│часть долга покупателя │ │ │ │
│(2160 тыс. руб. - 2012 тыс. руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│На расчетный счет зачислены денежные │ 2024 │ 51 │ 91-1 │
│средства залогодателя (организации А) в │ │ │ │
│связи с погашением закладной │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Списана балансовая стоимость погашенной │ 2012 │ 91-2 │ 58-2 │
│закладной │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислена задолженность бюджету по НДС с│ 2 │ 91-2 │ 68 │
│суммы процентов по закладной, │ │ │ │
│причитающихся индоссату │ │ │ │
│(16,67% (2024 тыс. руб. - │ │ │ │
│2012 тыс. руб.) : 100%) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Отражен финансовый результат │ 10 │ 91-9 │ 99 │
│(операционная прибыль) от погашения │ │ │ │
│закладной │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Возвращен залогодателю залог │ 2024 │ │ 008 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│С расчетного счета уплачен в бюджет НДС │ 362 │ 68 │ 51 │
│(360 тыс. руб. + 2 тыс. руб.) │ │ │ │
└────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┘
Учет операций, обусловленных неисполнением ипотечных обязательств
При неисполнении или ненадлежащем исполнении залогодателем своих обязательств по закладной залогодержатель (индоссат) вправе обратить взыскание на заложенное имущество с целью удовлетворения своих требований в случаях:
- неуплаты или несвоевременной уплаты долга (в отношении обязательства, исполняемого единовременным платежом);
- систематического нарушения сроков внесения платежей более трех раз в течение 12 месяцев (в отношении обязательства, исполняемого периодическими платежами);
- нарушения правил пользования (содержания, ремонта) заложенным имуществом;
- несоблюдения мероприятий по обеспечению его сохранности.
Залог может быть взыскан в добровольном (стороны заключают между собой соглашение, заверенное нотариусом, о признании требований залогодержателя) или в судебном порядке.
Продажа заложенного имущества производится на публичных торгах, победитель которых после государственной регистрации договора купли - продажи приобретает право собственности на предмет ипотеки. Вырученная сумма перечисляется организатором торгов (специализированной организацией, имеющей лицензию Минюста России) на счет залогодержателя (индоссата).
Согласно п.2 ст.154 НК РФ передача права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства подлежит обложению НДС. Налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества.
Учет продажи заложенного имущества залогодатель ведет на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По его кредиту учитывают сведения о продажной стоимости недвижимого имущества, по дебету - балансовую стоимость залога, начисленный НДС и понесенные операционные расходы (комиссионное вознаграждение посреднику и др.). Финансовый результат от продажи (операционная прибыль или убыток) списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".
Залогодержателю (индоссату) после обращения взыскания на заложенное имущество информацию о не оплаченном по закладной долге следует учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям". Списание задолженности происходит одновременно с зачислением на его банковский счет суммы проданного залога.
Пример 4 [11, c. 32]. Организация В 31.03.2002 предъявила к оплате организации А закладную, полученную от организации Б (см. примеры 1 и 2). В связи с неплатежеспособностью должника заложенное здание было продано на публичных торгах в пользу индоссата за 2428,8 тыс. руб. (в том числе НДС 404,8
8-09-2015, 11:57