Право использования ноу-хау было предоставлено третьему лицу, в результате действий которого конфиденциальность информации была нарушена, а исключительное право на ноу-хау утрачено. Данный факт был установлен правообладателем в момент оценки соблюдения пользователем установленного режима коммерческой тайны.
Нарушение конфиденциальности, согласно ст. 1467 ГК РФ, влечёт за собой прекращение исключительного права на ноу-хау. Следовательно, в данном случае имеет место не только утрата активом своей коммерческой тайны, но и нарушение признания актива в бухгалтерском учёте. В связи с этим в бухгалтерском учёте ООО «Тренд» было отражено списание ноу-хау следующим образом:
Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т 04 «Нематериальные активы» на сумму 70000руб. – списана сумма накопленной амортизации;
Д-т 91-2 «Прочие расходы» К-т 04 «Нематериальные активы» на сумму 60000руб. – списана остаточная стоимость прав на ноу-хау.
Таким образом, на ООО «Тренд» числится один вид нематериальных активов – промышленный образец, который был приобретён по лицензионному договору. Амортизация начисляется линейным способом и в бухгалтерском и в налоговом учёте предприятия. По истечении срока действия договора данный нематериальный актив будет списан и полностью амортизирован. По всем вышеизложенным операциям в данной главе были сделаны записи в счётах бухгалтерского учёта.
3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЁТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
3.1 Международный опыт организации учёта нематериальных активов
Правила учета нематериальных активов являются одними из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в западной учетной практике.
Представлению в финансовой отчетности нематериальных активов посвящен “Международный стандарт финансовой отчетности № 38 Нематериальные активы (МСФО № 38”), принятый и опубликованный Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) в сентябре 1998 г. Этот Международный стандарт действует для ежегодных финансовых отчетов, составляемых компаниями за период, начинающийся после 1 июля 1999 г. Кроме того учёт нематериальных активов затрагивают положения стандартов IAS 22 «Объединение компаний», IAS 36 «Обесценение активов», а также одну интерпретацию ПКИ-6 «Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения» [6, С. 21].
Учет нематериальных активов по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»). Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.
МСФО 38 определяет порядок учета, методы оценки и требования к раскрытию информации по тем нематериальным объектам, которые не рассматриваются в других стандартах. Среди наиболее часто встречающихся на практике активов, к которым не применяются требования МСФО 38, можно выделить следующие:
1) нематериальные активы, предназначенные для продажи в рамках обычной деятельности (например, патенты, приобретенные для последующей переуступки, программы для ЭВМ, разрабатываемые по заказу другой компании);
2) объекты аренды;
3) деловая репутация, возникающая при приобретении компании;
4) права на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов.
С точки зрения признания НМА основная сложность заключается в необходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость. Остановимся подробнее на принципах идентификации и признания нематериальных активов, изложенных в МФСО 38.
В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы - это идентифицируемые не денежные активы, не имеющие физической формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям:
1. Идентифицируемость. Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если НМА возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.
2. Контроль. В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование НМА. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить НМА от нематериальных ресурсов. К последним могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.
3. Будущие экономические выгоды. Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкреплённого соответствующим обоснованием.
При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости. В ходе последующей оценки НМА предприятие может использовать основной или альтернативный методы оценки. При этом выбранный способ должен использоваться для всех объектов, относящихся к определённой группе НМА.
Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА.
При покупке НМА в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации. К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на её внедрение и наладку будут также включены в себестоимость НМА.
Затраты на продвижение нового продукта или услуги на рынок, а также административные расходы не могут быть отнесены на себестоимость НМА. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.
Процесс создания НМА в соответствии с МФСО 38 делится на две стадии: исследование и разработка.
Под исследованием понимаются плановые работы, направленные на получение новых научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, услуг и прочее.
Разработки - применение результатов исследований при проектировании производства, новых или существенно улучшенных материалов, продукции и т. д. перед началом их коммерческого производства.
После первоначальной оценки нематериального актива компания может использовать один из двух методов учёта НМА:
1) основной: нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;
2) альтернативный: НМА отражаются на балансе компании по справедливой стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Использование этого метода позволяет увеличить стоимость самостоятельно созданного НМА, в котором капитализирована лишь часть расходов, понесенных после завершения стадии исследований. Однако использование альтернативного метода не должно приводить к переоценке НМА, которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальному признанию НМА в стоимости, отличной от фактических затрат.
Так, бренд, созданный внутри компании, может быть впоследствии оценен очень высоко, однако он изначально не отвечает критериям признания, следовательно, ни первоначальные затраты на его создание, ни справедливая стоимость в составе НМА отражаться не будут.
Срок службы нематериальных активов, которые возникли у компании на основании заключенных договоров или иных прав, не должен превышать срока действия этих прав. Если права являются возобновляемыми, то срок полезной службы может включать период пролонгации при условии, что она не потребует существенных дополнительных расходов. В противном случае средства, затраченные на продление срока действия прав или договоров, должны быть отнесены на стоимость нового НМА.
В течение всего срока службы нематериальных активов начисляется амортизация. Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции. При этом необоснованным считается использование любого метода, при котором сумма накопленной амортизации будет меньше, чем при линейном способе.
Срок полезной службы и метод амортизации НМА должны пересматриваться на конец каждого финансового года. Результаты пересмотра отражаются как изменения в учетных оценках в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учётных оценках и ошибки».
НМА перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования или выбытия актива не ожидается поступления экономических выгод.
В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчётности.
Отличия МФСО от РСБУ.
Учет НМА по российским стандартам регламентируется ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее - ПБУ 14/2007). Остановимся на наиболее существенных расхождениях, связанных с учетом НМА по российским и международным стандартам.
1. Признание НМА. Одним из наиболее значительных расхождений между МСФО и РСБУ является упор на правовые критерии признания нематериальных активов в российских стандартах. В соответствии с ПБУ 14/2007 НМА признаются при наличии документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и др.). Это условие существенно сужает сферу действия ПБУ 14/2007, не позволяя отражать в качестве активов ряд объектов, которые учитываются в составе НМА в соответствии с МФСО 38.
2. Нематериальные активы, созданные компанией. В российском бухгалтерском законодательстве понятия исследований и разработок выведены из сферы действия ПБУ 14/2007. Расходы на НИОКР учитываются согласно правилам ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (НИОКР).
В МСФО 38 вопросы, связанные с осуществлением НИОКР, рассмотрены для того, чтобы определить момент начала капитализации расходов для формирования стоимости НМА. В российском бухгалтерском учете проведение НИОКР вообще не рассматриваются как процесс создания НМА. Согласно ПБУ 17/02 затраты на НИОКР являются самостоятельным объектом учета в составе внеоборотных активов, а разделение процесса создания НМА для определения начала капитализации не предусмотрено.
3. Амортизация. В РСБУ отсутствуют НМА, амортизация по которым не начисляется. В соответствии с ПБУ 14/2007 в случае, если срок полезного использования НМА определить невозможно, он принимается равным 20 годам (но не может превышать срока деятельности организации).
В РСБУ не предусматривается необходимость пересмотра срока полезной службы и метода амортизации активов в случае изменения предполагаемой схемы потребления экономических выгод, генерируемых активами. В соответствии с МСФО срок полезной службы и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, ежегодно и при необходимости корректироваться.
В расчете амортизируемой стоимости активов в соответствии с РСБУ не участвует ликвидационная стоимость. Несмотря на то что по общему правилу ликвидационная стоимость НМА согласно МСФО 38 также равна нулю, стандарт предусматривает случаи, когда ликвидационная стоимость должна учитываться при расчёте амортизации.
4. Переоценка и обесценение. ПБУ 14/2007 не допускает переоценок НМА, а также не содержит требований о тестировании активов на обесценение. Тестирование на обесценение крайне важно для правильного отражения нематериальных активов, особенно тех, которые созданы самой компанией, поскольку при отсутствии рыночных сделок по их приобретению высока вероятность завышения их стоимости. Не менее актуален тест на обесценение для НМА с неопределенным сроком полезной службы, которые в соответствии с МСФО 38 не подлежат амортизации. Хотя ПБУ 14/2007 и было принято для сближения российских и международных стандартов финансовой отчетности, из-за существенных различий в правилах учета компаниям следует быть готовыми к тому, что в ходе трансформации российской отчетности в соответствие с МСФО в отношении нематериальных активов потребуются значительные корректировки [8].
3.2 Автоматизация учёта нематериальных активов
Автоматизация учёта осуществляется с помощью различных программ.
Автоматизация учёта нематериальных активов осуществляется с помощью таких программ, как «1С: Бухгалтерия», программы серии «Бухсофт», программа «Фрегат». Более подробно остановимся на последнем виде программ.
Программа учета основных средств семейства ФРЕГАТ - удобный инструмент эффективного учета основных средств и нематериальных активов на персональном компьютере. Программа ФРЕГАТ-ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА может поставляться как отдельно, так и в комплекте с программой ФРЕГАТ-БУХГАЛТЕРИЯ. В случае использования программы вместе с ФРЕГАТ-БУХГАЛТЕРИЕЙ можно выполнять ручное или настроить автоматическое проведение операций по учету основных средств и НМА в различных планах счетов – бухгалтерском, налоговом, управленческом, причем правила проведения могут быть различными для каждого плана счетов.
Функции программы:
1. Встроенные справочники.
В программу интегрированы Общероссийский Классификатор Основных Фондов ( ОКОФ) , справочник групп основных средств и справочник единых норм амортизационных отчислений, составленные по материалам официальных изданий.
Пользователю также предоставляется возможность ведения справочников подразделений предприятия, справочника материально ответственных лиц, справочника организаций.
Справочник подразделений имеет иерархическую структуру, что позволяет быстро находить в нем необходимое подразделение.
2. Справочник инвентарных объектов.
По каждому из инвентарных объектов в программе хранятся все необходимые для ведения полноценного учёта данные об инвентарном объекте: наименование, инвентарный и заводской номера, его вид и принадлежность к определенной амортизационной группе, подразделение, за которым закреплен инвентарный объект и материально ответственное лицо, сведения о первоначальной стоимости, сроке полезного использования, методе начисления и норме амортизации, а также другие сведения, необходимые для ведения бухгалтерского, налогового и управленческого учета, причем любой инвентарный объект может быть описан различным образом в каждом из типов учета. Инвентарный объект может состоять из отдельных компонентов.
3. Поддержка основных операций, связанных с объектами учета:
1) Ввод начальных остатков основных средств и нематериальных активов.
2) ввод в эксплуатацию;
3) перевод на консервацию и снятие с неё;
4) модернизация;
5) ремонт;
6) перемещение с объекта на объект или с одного материально ответственного лица на другое;
7) списание;
8) начисление амортизации;
9) переоценка.
4. Карточка инвентарного объекта.
Программа позволяет, выбрав из справочника инвентарный объект, моментально получить список всех связанных с ним операций учета. Выбрав любую из этих операций, пользователь имеет возможность подробно её просмотреть, изменить или распечатать связанный с операцией документ.
5. Основные печатные и отчетные формы.
Печатные формы первичных учетных документов составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации в соответствии с текущим законодательством. Программа позволяет строить всевозможные отчеты: инвентарные карточки, ведомости и книги по учету и наличию основных средств и НМА, отчет по начисленной амортизации за любой период, отчет о движении основных средств и НМА, а также другие отчеты.
Пользователь при желании может создавать (применяя известный генератор отчетов Crystal Reports) и подключать к программе любые другие необходимые отчеты [8].
Таким образом, можно сделать следующие выводы по данной главе:
1. Правила учёта нематериальных активов является одним из самых сложных и неоднозначно решаемых в западной учётной политике и изложены они в МСФО 38 «Нематериальные активы».
2. Учёт нематериальных активов в России и за рубежом (МСФО) имеет существенные расхождения в части их признания, создания, амортизации, переоценке и обесценении.
3. Автоматизация учёта нематериальных активов позволяет сделать работу бухгалтера менее трудоёмкой и более точной. Кроме того, с помощью программ можно избежать арифметических ошибок. Но в применении программ также нужно быть внимательным в части внесения исходных данных.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В условиях перехода предприятия к рынку значительно возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе предприятия и его обязательствах и своевременного доведения этих сведений до пользователей.
В связи с расширением прав предприятий в области постановки и ведения бухгалтерского учета перед бухгалтерскими службами возникает проблема оптимальной организации учета различных объектов: основных средств, нематериальных активов, процессов производства и реализации, расчетов, капитальных и финансовых вложений и др.
Данная курсовая работа рассматривает круг вопросов, связанных с организацией ведения учета нематериальных активов. В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы:
1) для учета нематериальных активов вследствие их разнообразия по составу и назначению имеет место их классификация, исходя из которой и составляется отчетность о наличии и движении нематериальных активов;
2) аналитический учет, организованный с применением вычислительной техники, позволяет сократить трудоемкость, затраты времени, повысить качество контроля, обеспечивает быстрый доступ к информации.
Все предприятия при учете нематериальных активов должны руководствоваться соответствующими законодательными и нормативными документами.
В настоящее время отражению в учете нематериальных активов уделено довольно много внимания. Однако вопросов и проблем не становится меньше. Поэтому необходимо совершенствовать систему учета нематериальных активов.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1.Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 23.01.2008 № 10975)
2.Каморджанова Н., Карташова И. Бухгалтерский финансовый учёт: Учебное пособие. – СПб.: Питер, 2006. – 480с.
3.Касьянова Г.Ю. Учёт нематериальных активов / Г.Ю. Касьянова// Налоговый вестник. – 2008. - №8. - С. 169-176.
4.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2007. – 592с.
5.Мизиковский Е.А. ПБУ 14/07: новое в учёте нематериальных активов./ Е.А. Мизиковский //Аудиторские ведомости. – 2008. - №4. - С. 38-46.
6.Нечаева А.С., Шильникова Г.Г. Применение МФСО: теория и практика: Учеб. Пособие – Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2003. – 404с.
7.Соловьёва Г.М. Учёт нематериальных активов. – М.: Финансы и
8-09-2015, 12:03