Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору).
При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном пунктами 17 - 21 ПБУ 2/2008, независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.
В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.
При применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.
В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка».
В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику. Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.
Когда результат договора подряда может быть надежно оценен, доходы и затраты по нему должны признаваться в качестве доходов и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда на отчетную дату. Ожидаемые убытки по договору подряда должны немедленно признаваться в качестве расходов, в соответствии с параграфом 36 МСФО 11.
В случае контракта с фиксированной ценой, результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:
(a) общий доход по договору подряда может быть надежно измерен;
(b) существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом;
(c) затраты по договору подряда, необходимые для его завершения и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;
(d) затраты по договору подряда, относимые на него, могут быть четко идентифицированы и надежно измерены, так что фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.
В случае контракта «затраты плюс», результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:
(a) существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом; и
(b) затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат ли они возмещению или нет, могут быть четко идентифицированы и надежно измерены.
Признание доходов и расходов путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда часто называется методом процента выполнения. Согласно этому методу, доходы по договору подряда приводятся в соответствие с затратами по договору подряда, понесенными в процессе достижения данной стадии завершенности, вызвавшей возникновение представляемых в отчете дохода, расходов и прибыли, которые могут быть отнесены на законченную часть работ. Этот метод представляет полезную информацию о продвижении работы по договору подряда и результатах деятельности за период.
По методу оплаты процента выполненных работ, доход по договору подряда отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа. Затраты по договору подряда обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же учетных периодах, когда выполнялась работа, к которой они относятся. Однако любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода.
Подрядчик может понести затраты по договору подряда, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору подряда учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены. Такие затраты представляют собой сумму дебиторской задолженности заказчика и часто классифицируются как незавершенные работы по договору подряда.
Результат договора подряда может быть оценен надежно только в том случае, если существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды от него. Однако, когда в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору подряда, и уже отраженной в отчете о прибылях и убытках, возникает неопределенность, тогда недополученная сумма или сумма, вероятность погашения которой утрачена, учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору подряда.
Как правило, компания может провести надежную оценку после заключения контракта, который устанавливает:
(a) обеспеченные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;
(b) предполагаемое возмещение, и
(c) форму и условия расчетов.
Компании обычно необходимо иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения контракта она проверяет и при необходимости пересматривает оценки дохода и затрат по договору подряда. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат контракта не может быть надежно оценен.
Стадия выполнения контракта может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы в зависимости от характера контракта эти методы могут включать:
(a) определение затрат по договору подряда, понесенных для выполнения работ на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору подряда;
(b) наблюдение за выполненной работой
(c) фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору подряда.
Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают выполненной работы.
Когда стадия выполнения определяется по контрактным затратам, понесенным к дате составления отчета, в них включаются только те затраты по договору подряда, которые отражают выполненную работу. Примеры невключаемых затрат по договору подряда приведены ниже:
(a) затраты по договору подряда, относящиеся к будущей деятельности по договору подряда, такие как стоимость материалов, поставленных на строительную площадку, или отложенных для использования в выполнении контракта, но еще не использованных или не примененных, если только эти материалы не были специально изготовлены для данного контракта; и
(b) авансовые платежи субподрядчикам в счет работ выполняемых по договорам субподряда.
Когда результат договора подряда не может быть надежно оценен:
(a) доход должен признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору подряда затраты вероятно будут возмещены; и
(b) затраты по договору подряда должны признаваться в качестве расхода в период их возникновения.
Ожидаемый убыток по договору подряда должен немедленно признаваться в качестве расхода в соответствии с параграфом 36 МСФО 11.
На начальных стадиях выполнения контракта часто бывает трудно надежно оценить ею результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует понесенные по договору подряда затраты. Поэтому доход по договору подряда признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат выполнения контракта не может быть надежно оценен, прибыль не отражается. Однако даже если результат контракта не может быть оценен надежно, может существовать вероятность того, что общая сумма затрат по договору подряда будет превышать общую сумму доходов по договору подряда. В таких случаях ожидаемое превышение общих затрат по договору подряда над общими доходами по нему немедленно признается в качестве расхода.
Затраты по договору подряда, вероятность возмещения которых отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Примеры обстоятельств, в которых вероятность возмещаемости понесенных по договору подряда затрат может отсутствовать и в которых их нужно признавать немедленно в качестве расхода, включают контракты:
(a) которые не в полной мере обеспечены правовой защитой, то есть их юридическая обоснованность находится под серьезным вопросом;
(b) выполнение которых зависит от результата ожидаемого судебного разбирательства или законодательного акта,
(c) относящиеся к имуществу, которое вероятно будет отчуждено по приговору суда или экспроприировано;
(d) когда заказчик не может выполнить свои обязательства: или
(e) когда подрядчик не может выполнить контракт или выполнить обязательства по нему.
Когда неопределенности, препятствующие надежной оценке результата контракта, исчезают, доходы и расходы, связанные с договором подряда, должны признаваться в соответствии с параграфом 22, а не в соответствии с параграфом 32 МСФО 11.
Признание ожидаемых убытков:
Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно.
Величина такого убытка определяется независимо от:
(a) того, начались ли работы по договору подряда или нет:
(b) стадии выполнения работ по договору подряда, или
(c) величины прибылей, ожидаемых от других контрактов, которые не отражаются как единый договор подряда в соответствии с параграфом 9 Стандарта.
В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:
· сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
· способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.
В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:
· общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
· сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
· сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.
Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации: в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
· в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
Компания должна показывать:
(a) сумму дохода по договору подряда, признанного как доход в течение периода;
(b) методы, используемые для определения дохода по договору подряда, признаваемого за период; и
(c) методы, используемые для определения стадии выполнения контрактов, находящихся в процессе выполнения.
Для контрактов, находящихся в процессе выполнения на отчетную дату, компания должна раскрывать следующее:
(a) общую сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков) на отчетную дату;
(b) сумму полученных авансов; и
(c) сумму удержаний.
Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов по долгосрочному контракту, которые не выплачиваются до выполнения условий, предусмотренных контрактом для таких платежей, или до устранения дефектов. Промежуточные счета по долгосрочному контракту выставляются за работы, выполненные по договору подряда, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами называются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующей работы.
Компания должна учитывать:
(a) в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору подряда; и
(b) в качестве обязательства - валовую сумму, подлежащая выплате заказчику за работу по договору подряда.
Валовая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору подряда - это нетто-величина:
(a) понесенных затрат плюс признанная прибыль; минус
(b) сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов по долгосрочному контракту
для всех контрактов, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (минус признанные убытки) превышают выставленные промежуточные счета по долгосрочным контрактам.
Валовая сумма, подлежащая выплате клиентам за работу по договору подряда - это нетто-величина:
(a) понесенных затрат плюс признанные прибыли; минус
(b) сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов по долгосрочному контракту
для всех контрактов, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков).
Компания раскрывает любые условные прибыли и убытки в соответствии с МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты. Условные прибыли и условные убытки могут возникать из таких статей как затраты на гарантийный ремонт, претензии, штрафы или вероятные потери.
Заключение
Нормы ПБУ 2/2008 максимально приближены к положениям МСФО 11 «Договора на строительство».
При сравнении этих двух стандартов становиться ясно, что ПБУ 2/2008 не рассматривает ряд моментов, которым в МСФО 11 уделено особое внимание.
Использование МСФО 11 предпочтительнее, так как:
- ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» изменяется и перерабатывается в направлении МСФО 11;
- четкий приоритет содержания перед формой;
- удобство структуры МСФО;
- полезность информации для пользователя как базовая характеристика МСФО.
С помощью МСФО 11 возможно решение задачи адекватной оценки и калькуляции себестоимости работ, поскольку в данном стандарте уделено достаточно большое внимание затратам. МСФО содержит отдельный раздел, в котором подробным образом раскрыто содержание понятия затрат для строительных организации, а также приведена классификация затрат, по степени приоритетности.
Данную классификацию затрат можно использовать как базу для составления справочника статей расходов подрядной организации. При наделении данных статей затрат аналитическими признаками организация сможет сформировать справочник статей затрат и создавать уже на базе договора подряда смету с позиции управленческого учета
Направленность МСФО 11 характеризуется узкой спецификой, где акцентировано внимание на затратах, выручке и ряде частных моментов.
МСФО является весьма ценным источником информации. В рамках процессов ориентации экономики на западные стандарты для предприятий строительной отрасли, а также и других отраслей наиболее целесообразно разрабатывать системы учета ориентируясь на МСФО. Это направление открывает новые возможности для взаимодействия МСФО и российского учета, поскольку данные стандарты в большей отвечают требованиям внутреннего учета, чем современные ПБУ.
Список литературы
1. Федеральный закон от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
3. Федеральный закон от 27.07.2010г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»
2. Приказ Минфина РФ от 24.10 2008 № 116н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)»
3. Международные стандарты финансовой отчетности /издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009, - 1051.
4. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283.
5. Грюнинг Х. Ванн. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство. 3-е изд., обновл. и перераб. / Всемирный банк. М.: «Весь Мир». 2006 - 344 с.
6. Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова, Н.С. Пласкова; Под ред. М.А. Вахрушиной. М.: Омега-Л, 2006 - 568 с.
7. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2009, - 512. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности. -М.: Экзамен, 2005. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие. М.: «Бухгалтерский учет», 2008 - 464 с.
8-09-2015, 12:15