Облік нематеріальних активів

Слід розрізняти три моменти оцінки нематеріальних активів залежно від дати проведення оцінки (табл. 1.2).

Таблиця 1.1 Порядок визначення первісної вартості нематеріального активу відповідно до П(С)БО 8

Таблиця 1.2 Підходи до оцінки нематеріальних активів

Кожне підприємство має право на здійснення переоцінки нематеріальних активів відповідно до справедливої вартості, проте це стосується лише тих активів, які функціонують на активному ринку. Активним є ринок, якому притаманні наступні умови:

– предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;

– будь-який момент можна знайти зацікавлених продавців і покупців;

– інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

У разі переоцінки одного нематеріального активу слід переоцінювати і всі інші об’єкти даної групи. Якщо підприємством проведена переоцінка нематеріальних активів певної групи, то в подальшому таку переоцінку необхідно здійснювати щорічно.

Техніка підрахунку переоціненої вартості визначається п.21 П(С)БО 8 ”Нематеріальні активи”.

Обов’язковою ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми по відношенню до будь-якого об’єкту, що приймається на облік, проте, повинні бути документи, що його ідентифікують, тобто підтверджують існування самого об’єкту та права підприємства на його використання в тій чи іншій формі. До таких документів відносяться, насамперед, документи, що описують нематеріальний актив або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті чи інші майнові права підприємства. Зарахування нематеріального активу на баланс здійснюється на підставі акту про його отримання, після оформлення картки обліку НМА. В акті, зокрема, мають бути зазначені: - назва підприємства; - назва об’єкту нематеріальних активів; - його коротка характеристика; - структурний підрозділ, у якому даний нематеріальний актив буде використовуватись; - спосіб придбання нематеріального активу; - термін корисного використання; - перелік документації, яка свідчить про придбання (створення) нематеріального активу; - висновок комісії з обґрунтуванням терміну корисного використання НМА; - відомості про матеріальні носії, на яких НМА був отриманий. Права на “ноу-хау” виділені в особливу групу нематеріальних активів, Для того, щоб можна було обліковувати “ноу-хау” як об’єкти нематеріальних активів, необхідна наявність наступних документів: - документів, що підтверджують факт створення цих активів, наприклад кошториси витрат; - актів приймання-передачі для обліку введення об’єктів в експлуатацію; - положення (інструкції) про службові і комерційні таємниці; - наказів про віднесення конкретних об’єктів до “ноу-хау”; - протоколів визначення строків корисного використання об’єктів “ноу-хау”. Для документування операцій з обліку нематеріальних активів використовують типові форми документів для обліку основних засобів, до яких додаються документи, що описують сам об’єкт або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті або інші майнові права підприємства. Наприклад, у випадку придбання будь-яких авторських прав відображення їх в обліку може бути здійснене лише на підставі договору з юридичною або фізичною особою — продавцем цих авторських прав. Документальне оформлення в обліку надходження нематеріальних активів залежить від того, створені вони силами підприємства чи придбані у інших осіб. [2; с.108]

РОЗДІЛ 2. Методика бухгалтерського обліку нематеріальних активів

2.1 Облік нематеріальних активів відповідно до Інструкції плану рахунків

Бухгалтерський облік наявності та руху нематеріальних активів ведеться на інвентарному балансовому рахунку 12 "Нематеріальні активи". Для відображення гудвілу в обліку використовується рахунок 19 "Гудвіл при придбанні".

Синтетичний облік нематеріальних активів ведеться на рахунку 12, який призначений для узагальнення інформації про їх наявність і рух. Він має такі субрахунки:

121 — Права користування природними ресурсами;

122 — Права користування майном;

123 — Права на знаки для товарів і послуг;

124 — Права на об’єкти промислової власності;

125 — Авторські і суміжні з ними права;

126 — Гудвіл;

127 — Інші нематеріальні активи .

За дебетом цього рахунку відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, за кредитом - вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством в подальшому економічних вигод від його використання, а також сума уцінки нематеріальних активів. Рахунок є активним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

Нематеріальні активи надходять на підприємство в результаті їх придбання, створення власними силами, безоплатного отримання або шляхом обміну на інші активи.

Планом рахунків для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів призначений рахунок 15 “Капітальні інвестиції”.

За дебетом рахунка 15 “Капітальні інвестиції” відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом — їх зменшення внаслідок прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів.

Для обліку витрат на придбання (створення) нематеріальних необоротних активів використовується субрахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Надходження нематеріальних активів може здійснюватись шляхом:

— придбання;

— розробки;

— внесення засновниками до статутного капіталу;

— безоплатного одержання;

— отримання в обмін на неподібні активи.

Бухгалтерські записи операцій з придбання (створення) нематеріальних активів мають вигляд:

1) відображено придбання нематеріальних активів за сумою договору:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”;

На суму ПДВ:

Д-т 641 “Розрахунки за податками”;

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”;

На суму ПДВ на умовах авансової оплати:

Д-т 644 “Податковий кредит”;

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”;

2) зарахування придбаного об’єкта до складу нематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

3) Відображено понесені витрати на створення нематеріального активу:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т рахунків різних активів і зобов’язань (65, 66, 23, 20);

Списання витрат на створення об’єктів при зарахуванні їх до складу нематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

4) відображені понесені витрати на модернізацію об’єкта нематеріальних активів:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т рахунків різних активів і зобов’язань (65, 66, 23, 20);

Списання витрат на модернізацію об’єкта нематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

5) відображені понесені витрати на дослідження (дослідження можливості технічного вдосконалення виробництва).

Д-т 941 “Витрати на дослідження і розробки”;

К-т рахунків різних активів і зобов’язань;

6) відображені внески засновників до статутного капіталу нематеріальними активами:

а) Д-т 46 “Неоплачений капітал”;

К-т 40 “Статутний капітал” — на суму внеску за вартістю, що вказана в установчих документах.

б) Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 46 “Неоплачений капітал” — на суму одержаних від засновників об’єктів нематеріальних активів.

7) відображення в обліку безоплатно одержаних об’єктів нематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 424 “Безоплатно одержані необоротні активи”;

8) відображення в обліку операцій по надходженню нематеріальних активів шляхом обміну на подібні або неподібні активи.

Відображення в обліку обміну подібними активами здійснюються записами:

а) списання зносу переданого нематеріального активу:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

б) списання залишкової вартості цього самого нематеріального активу:

Д-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

в) нарахування зобов’язань з ПДВ:

Д-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

К-т 26 “Розрахунки за податками”;

г) отримання нематеріального активу внаслідок обміну:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

д) відображення ПДВ:

Д-т 641 “Розрахунки за податками”;

К-т 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

ж) залік заборгованостей за обміном (бартером):

Д-т 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

К-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

з) введення нематеріального активу в експлуатацію:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Як відомо, неподібними вважаються активи, які мають різну справедливу вартість та різне функціональне призначення, тому при обміні неподібними активами в обліку та звітності під час обміну такими активами треба відображати фінансовий результат від процесу обміну.

Бухгалтерські проводки обміну неподібними активами:

а) списання зносу переданого нематеріального активу:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 125 “Авторські та суміжні з ними права”;

б) списання залишкової вартості цього самого активу:

Д-т 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”;

К-т 125 “Авторські та суміжні з ними права”;

в) відображення доходу від передачі в обмін нематеріального активу:

Д-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

К-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

г) нарахування зобов’язання з ПДВ:

Д-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

К-т 641 “Розрахунки за податками”;

ґ) отримання готової продукції в обмін на нематеріальні активи:

Д-т 26 “Готова продукція”;

К-т 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”;

д) відображення ПДВ:

Д-т 641 “Розрахунки за податками”;

К-т 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”;

е) отримання грошових коштів:

Д-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті”;

К-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

є) відображення заліку взаємної заборгованості з обміну:

Д-т 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”;

К-т 125 “Авторські та суміжні з ними права”;

ї) визначення фінансового результату:

Д-т 793 “Результати іншої звичайної діяльності”;

К-т 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”;

Д-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

К-т 793 “Результат іншої звичайної діяльності”.[3; с.558]

2.2 Первинний облік нематеріальних активів

Обов'язковою підставою відображення в бухгалтерському обліку будь-якого об'єкту нематеріальних активів на підприємстві слугують правильно оформлені первинні документи. Для документування операцій з обліку нематеріальних активів використовуються типові форми документів (табл. 2.1.).

Таблиця 2.1 Типові форми документів

Основною ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми об'єкта, проте повинні бути документи, які підтверджують існування цього об'єкта та права підприємства на його використання (табл. 2.2.).

Таблиця 2.2 Документування операцій з нематеріальними активами

2.3 Аналітичний облік нематеріальних активів та узагальнення облікових даних в реєстрах бухгалтерського обліку

На підставі первинних документів дані про рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображаються в облікових регістрах і використовуються для заповнення Головної книги та форм звітності.

Для узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів та їх знос призначений Журнал 4 (за кредитом рахунків 10, 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 35). У даному журналі відображається:

1) вибуття нематеріальних активів внаслідок їх продажу, безоплатної передачі, неможливості отримання підприємством економічних вигод від їх використання або невідповідності критеріям визнання активом, а також сума уцінки, яка відображається за кредитом відповідних рахунків бухгалтерського обліку;

2) сума нарахованої амортизації, а також сума збільшення зносу внаслідок дооцінки та зменшення корисної вартості;

3) вартість негативного гудвілу, що виникає в результаті придбання;

4) капітальні інвестиції щодо введення в дію нематеріальних активів, вибуття внаслідок продажу тощо.

У фінансовій звітності повинна міститися вся інформація щодо наявності нематеріальних активів, здатних впливати на рішення, що приймаються на їх основі. Ця умова забезпечується завдяки дії принципу повного висвітлення.

Відображення даних з рахунку 12 “Нематеріальні активи” та 19 “Гудвіл при придбанні” в облікових регістрах і фінансовій звітності наведено в табл. 2.3.

Таблиця 2.3 Розкриття інформації про нематеріальні активи та гудвіл

Аналітичний облік нематеріальних активів та зносу цих активів ведеться за кожним об’єктом окремо в картках обліку з розподілом на власні та отримані на умовах фінансової оренди, виробничі та невиробничі об’єкти.

Аналітичний облік капітальних інвестицій у нематеріальні активи ведеться у Відомості 4.1 за дебетом рахунку 15. Також у цій відомості відображаються витрати на модернізацію, модифікацію нематеріальних активів, які призводять до збільшення первісно очікуваних від їх використання майбутніх економічних вигод.

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться у Відомості 4.3, в яку з регістрів аналітичного обліку за попередній рік переносяться дані на початок звітного року. Протягом звітного року щомісяця на підставі первинних облікових документів записуються дані про придбані, отримані, створені нематеріальні активи, про переоцінку, зменшення і відновлення корисності нематеріальних активів, про їх вибуття. На кінець кожного місяця визначається сальдо нематеріальних активів та їх амортизації.

Інформація, відображена в облікових регістрах та Головній книзі, в кінці звітного періоду узагальнюючим підсумком переноситься до фінансової звітності. У Балансі (ф. № 1) вартість об'єктів нематеріальних активів відображається в першому розділі в рядках: 011 - первісна вартість, 012 -сума зносу, 010 - залишкова вартість (первісна мінус накопичена сума зносу), 065 (вписуваний рядок) - сума негативного гудвілу (вираховується).

При розкритті інформації в Примітках до річної фінансової звітності щодо кожної групи нематеріальних активів (з окремим відокремленням інформації про створені підприємством нематеріальні активи) наводиться наступна інформація:

— вартість (первісна або переоцінена), за якою нематеріальні активи відображені в балансі;

— методи нарахування амортизації діапазон термінів корисного використання нематеріальних активів;

— наявність та рух нематеріальних активів у звітному році;

— вартість нематеріальних активів, відносно яких існують обмеження права власності; вартість переданих в заставу нематеріальних активів; сума угод на придбання в майбутньому нематеріальних активів; загальна сума витрат на дослідження та розробки, включена до складу витрат звітного періоду; первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки нематеріальних активів, отриманих за рахунок цільових асигнувань.

Типові проблеми відображення в обліку та звітності нематеріальних активів розглянуто в таблиці 2.4.

Таблиця 2.4 Типові проблеми відображення в обліку та звітності нематеріальних активів