Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами

Таким образом, первоначальная стоимость финансовых вложений (ценных бумаг) будет равна 505 900 руб. (500 000 руб. + 5900 руб.).

Предположим, что учетной политикой ООО "Альтернатива" для целей бухгалтерского учета предусмотрен уровень существенности в размере 5%, который является общим для всех показателей учета и отчетности. При этом предусмотрено, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности уровень существенности определяется от соответствующих показателей отчетности (бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках), а для целей отражения по отдельным операциям - от величины сделки.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации ООО "Альтернатива" имеет право не включать в первоначальную стоимость ценных бумаг прочие затраты (помимо произведенных по договору продавцу), если их общая величина не превышает 25 000 руб. (500 000 руб. x 5%).

В данном примере дополнительные затраты (стоимость консультационных услуг) составляют 5900 руб. Таким образом, организация может отнести эти затраты на прочие расходы в момент оприходования на баланс ценных бумаг (при условии, что такой порядок отражен в ее учетной политике по бухгалтерскому учету).

В этом случае данная операция оформляется в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 5900 руб. - отнесена на прочие расходы стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением ценных бумаг.

Подобный метод отнесения расходов исходя из уровня существенности не применяется для целей налогообложения. Поэтому в налоговом учете стоимость ценных бумаг будут формировать все расходы, связанные с их приобретением (в примере - 505 900 руб.).

Часто организации оплачивают полученные товары, выполненные работы или оказанные услуги ценными бумагами. В этом случае первоначальной стоимостью таких финансовых вложений признается стоимость активов (товаров, работ, услуг), переданных или подлежащих передаче организацией (п. 14 ПБУ 19/02). При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Это означает, что первоначальная стоимость ценных бумаг определяется в подобной ситуации бартерным договором (или актом взаимозачета), но не ниже стоимости переданных в обмен товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложения стороны должны руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ о соответствии договорных цен на обмениваемые товары (работы, услуги) рыночной стоимости таких товаров (работ, услуг). Приведем пример.[11]

ОАО "Техпром" в обмен на поставку своей продукции (оборудования) получило от покупателя ООО "Альтернатива" акции АКБ "Интерпромстройбанк". Стоимость обмениваемого имущества определена бартерным договором в размере 590 000 руб.

Себестоимость переданной в обмен продукции составила 480 000 руб.

Переход права собственности на обмениваемое имущество по условиям договора наступает при его передаче покупателю либо транспортной организации - перевозчику.

В бухгалтерском учете ОАО "Техпром" данные операции должны быть оформлены следующими проводками:

В рассмотренном выше примере все вышеприведенное относится только к продавцу акций (ООО "Альтернатива"), в оплату которых он получает готовую продукцию (оборудование). Приобретатель акций (ОАО "Техпром") вообще не принимает к вычету никакого НДС, так как операции с ценными бумагами освобождаются от обложения данным налогом.

2.2. Переоценка ценных бумаг

В отличие от большинства других видов имущества организации (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.), переоценка которых производится только в исключительных случаях, ПБУ 19/02 предусматривается изменение первоначальной стоимости отдельных категорий финансовых вложений.

Переоценка ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, производится на момент смены котировок на рынке ценных бумаг. При этом доходы, полученные от такой переоценки (положительная разница), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подпункт 24 п. 1 ст. 251 НК РФ).[12]

В равной степени и убыток от переоценки ценных бумаг (отрицательная разница) не принимается для целей налогообложения (п. 46 ст. 270 НК РФ).

Финансовые вложения (в том числе ценные бумаги), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Соответственно такая группа финансовых вложений не подлежит корректировке. Однако это не означает, что их первоначальная стоимость остается всегда неизменной.

Так, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям и т.д.), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается относить разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02).[13]

Как следует из вышеприведенного положения, организация самостоятельно принимает в данном случае решение о том, производить ли ей изменение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг или отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Выбранный способ должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Приведем пример.[14]

ООО "Альтернатива" приобрело в мае облигации, уплатив продавцу 90 000 руб. По условиям выпуска данных облигаций их владелец ежеквартально (30-го числа последнего месяца квартала) получает купонный доход в размере 5000 руб. Номинальная стоимость облигаций - 105 000 руб.

До срока погашения облигаций остается еще три квартала.

Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости.

В бухгалтерском учете такие операции оформляются следующими проводками:

Таким образом, в балансе на конец года долговые ценные бумаги (облигации) уже будут отражены по их номинальной стоимости - 105 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб.), если до конца года они не будут погашены.

Что касается налогообложения подобных операций, то в рассматриваемой ситуации организация не доводит финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть фиксированный) или процентный доход. Поэтому такие суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от фактического поступления денежных средств (для организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Более того, для целей налогообложения подобный доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от условий договоров (п. 6 ст. 271 НК РФ). Например, если по условиям договора проценты по долговым обязательствам начисляются только при погашении основного долга, организация все равно обязана ежеквартально производить начисление дохода равными суммами в течение действия договора.

Все вышеприведенное относится к организациям, учитывающим доходы и расходы по методу начисления. Для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такого рода доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета (п. 2 ст. 273 НК РФ).

2.3. Выбытие ценных бумаг

Стоимость выбывающих ценных бумаг, которые не переоценивались исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02):

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (ценных бумаг);

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете выбытия ценных бумаг, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы.[15]

В ОАО "Техпром" в качестве финансовых вложений числятся векселя АКБ "Интерпромстройбанк" первоначальной стоимостью 1 000 000 руб., номинальной стоимостью - 1 200 000 руб.

Рассмотрим подробнее отражение в бухгалтерском учете выбытия ценных бумаг:

погашение (то есть возврат банком стоимости данных векселей с уплатой причитающегося по ним процентного дохода или дисконта):

Д-т 51 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 1 200 000 руб. - поступили на расчетный счет организации денежные средства в счет погашения стоимости векселей;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", - 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость долговых ценных бумаг (векселей);

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 200 000 руб. (1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) - получена прибыль от выбытия ценных бумаг при их погашении.

Прибыль в аналогичном размере (200 000 руб.) будет отражена и для целей налогообложения;

реализация ценных бумаг по договорной цене 1 100 000 руб.:

Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 1 100 000 руб. - переданы покупателю (реализованы) ценные бумаги (при условии перехода права собственности на них по договору купли-продажи);

Д-т 51 К-т 76 - 1 100 000 руб. - поступила от покупателя сумма в оплату реализованных векселей;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", - 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость долговых ценных бумаг (векселей);

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 100 000 руб. (1 100 000 руб. - 1 000 000 руб.) - получена прибыль от реализации ценных бумаг (векселей).

Прибыль для целей налогообложения также будет составлять 100 000 руб.;

безвозмездная передача финансовых вложений:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", - 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных долговых ценных бумаг (векселей).

При этом в последней ситуации убыток от такой безвозмездной передачи активов не принимается для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ);

передача векселей в счет вклада в уставный капитал другой организации:

Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", - 1 000 000 руб. - внесены долговые ценные бумаги (векселя) в счет вклада в уставный капитал другой организации;

передача векселей в счет вклада по договору простого товарищества:

Д-т 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", - 1 000 000 руб. - внесены долговые ценные бумаги (векселя) в счет вклада по договору простого товарищества.

Если ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, то она определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (п. 28 ПБУ 19/02).[16]

На балансе ООО "Альтернатива" на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 100 000 руб.

За отчетный период (месяц) были приобретены еще 20 акций, из них:

- 15 шт. - по цене 10 000 руб.;

- 5 шт. - по цене 1000 руб.

За этот же месяц выбыли (реализованы) 10 акций на сумму 120 000 руб. (по цене реализации).

Стоимость выбывших акций рассчитывается следующим образом:

- определяется средняя стоимость одной акции:

100 000 руб. + (10 000 руб. x 15 шт. + 1000 руб. x 5 шт.) = 6375 руб.;

20 шт. + 20 шт.

- вычисляется стоимость оставшихся акций:

6375 руб. x (20 шт. + 20 шт. - 10 шт.) = 191 250 руб.;

- рассчитывается стоимость выбывших акций:

100 000 руб. + 10 000 руб. x 15 шт. + 1000 руб. x 5 шт. - 191 250 руб. = 63 750 руб.

либо

6375 руб. x 10 шт. = 63 750 руб.

Стоимость реализованных акций оформляется в бухгалтерском учете следующим образом:

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, которые списываются первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02).

2.4. Доходы и расходы по ценным бумагам

Доходами по ценным бумагам могут являться полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между стоимостью приобретения бумаг и величиной их погашения), а также превышение их продажной цены над первоначальной.

В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации выручка (доход) от операций с ценными бумагами может признаваться либо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями (понятие существенности мы уже рассмотрели выше).

Во всех


8-09-2015, 13:37