Однако если организация считает данный вид деятельности основным, то в его учете такие операции отражаются уже на счете 90 (на соответствующих субсчетах). Причем такой порядок применяется независимо от того, является эта организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет.
Расходами по операциям с ценными бумагами считаются не только их первоначальная (либо переоценнная) стоимость при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные с такими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг организации: оплата услуг банка и/или депозитария за хранение; предоставление выписок и т.д. При этом в учете они признаются прочими расходами организации, то есть отражаются на счете 91, субсчет "Прочие расходы".
Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (п. 4 ст. 280 НК РФ).
При размещении государственных и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости вышеуказанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным (ст. 281 НК РФ).
Еще раз обратим внимание на то, что организации, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (периодах), не имеют права уменьшать на эти суммы общую налоговую базу по налогу на прибыль, исчисленную исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационных доходов и расходов (п. 10 ст. 280 НК РФ). Подобный убыток может уменьшить только прибыль от операций с ценными бумагами.
Исходя из вышеприведенного налоговая база по операциям с ценными бумагами должна определяться организациями отдельно (за исключением налогоплательщиков - профессиональных участников рынка ценных бумаг). При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ).
По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена их реализации или иного выбытия при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
- если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть применена рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.[17]
Большинство доходов от выбытия ценных бумаг облагается налогом на прибыль по ставке 24%.
Однако доходы по операциям с ценными бумагами могут облагаться налогом на прибыль и по другим ставкам.
Так, в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:
- 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 п. 4 ст. 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;
- 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.[18]
2.5. Учет операций с векселями
При отражении в учете операций с векселями необходимо учитывать двойственную природу векселей. С одной стороны, они относятся к ценным бумагам, то есть являются имуществом организаций (ст. 143 ГК РФ). С другой стороны, вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного в нем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). Отношения сторон по векселю регулируются в таком случае Федеральным законом "О переводном и простом векселе", а также постановлением ЦИК СССР и СНК СССР "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".[19]
В этой связи в экономической литературе (но не в бухгалтерском и налоговом учете) принято подразделять векселя на товарные [выданные непосредственно покупателем как обязательство оплаты за поставленные товары (выполненную работу, оказанные услуги)] и финансовые векселя [векселя третьих лиц, приобретенные или переданные покупателем в оплату поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)].
Товарные векселя. Товарные векселя представляют собой обязательства векселедателя оплатить указанную в них сумму, которые, как правило, возникают при расчетах организации (или индивидуальных предпринимателей) между собой за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги). Условно говоря, оплата векселем является в данном случае не чем иным, как отсрочкой платежа, выраженной в обязательстве должника заплатить указанную в нем сумму по истечении определенного времени. Соответственно по согласованию сторон такой вексель может быть как беспроцентным (только в размере основного долга), так и процентным.
Таким образом, товарный вексель не должен рассматриваться в бухгалтерском и налоговом учете как ценная бумага, а следовательно, и как финансовое вложение. Поэтому при расчетах простыми векселями непосредственно между участниками сделки купли-продажи товаров (работ, услуг) учет возникающей дебиторской [у векселедержателя (продавца)] или кредиторской [у векселедателя (покупателя)] задолженности должен вестись на отдельных субсчетах, открываемых к счету 60:
- субсчет "Векселя полученные" - у векселедержателя;
- субсчет "Векселя выданные" - у векселедателя.
Финансовые векселя. Если вексель служит самостоятельным объектом купли-продажи, то он считается финансовым векселем, то есть он полностью выполняет функции ценной бумаги (имущества организации). При этом не играет роли, был ли выпущен данный вексель в целях привлечения денежных средств (например, банковский вексель) или вексель как обязательство покупателя-должника был переуступлен по индоссаменту третьему лицу.
Главной особенностью учета финансовых векселей является их отражение и у продавца (перед продажей), и у покупателя в качестве финансовых вложений на соответствующем счете 58. Однако организация - держатель товарного векселя может его реализовать третьему лицу. В этом случае у покупателя (третьего лица) этот вексель уже будет учитываться в составе финансовых вложений (как финансовый вексель).[20]
ООО "Альтернатива" приобрело у ОАО "Техпром" вексель ЗАО "Плодовощпром" на сумму 100 000 руб. При этом номинальная стоимость этого векселя составляет 118 000 руб.
По условиям векселя его погашение по номинальной стоимости должно быть произведено не ранее чем через год. У прежнего владельца - ОАО "Техпром" вексель находился три месяца.
Таким образом, погашение векселя должно быть произведено через 9 месяцев после его приобретения у ОАО "Техпром" (12 мес. - 3 мес.). При этом доход ООО "Альтернатива" после погашения векселя или, иначе говоря, дисконт (то есть превышение номинальной стоимости векселя над величиной расходов по его приобретению) будет равен 18 000 руб. (118 000 руб. - 100 000 руб.).
Помимо оплаты стоимости приобретения векселя продавцу, у ООО "Альтернатива" были также и иные расходы, связанные с его приобретением [например, оплата услуг консультанта в размере 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.)].
Следует иметь в виду, что финансовые вложения, к которым относится и приобретение финансовых векселей, принимаются к учету по первоначальной стоимости, сформированной исходя из всех фактических затрат, понесенных инвестором (то есть организацией - приобретателем векселей) (п. 9 ПБУ 19/02). При этом по долговым ценным бумагам (коими и являются векселя) разрешается относить разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью (то есть дисконт) в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода на финансовые результаты у коммерческой организации. При этом организация самостоятельно выбирает способ отражения дисконта в учете и фиксирует его в своей учетной политике (п. 22 ПБУ 19/02).
Следует учитывать, что НДС, выставленный по товарам (работам, услугам), используемым при совершении операций, не облагаемых (освобождаемых от обложения) НДС, включается в стоимость таких товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ). Операции с ценными бумагами освобождены от обложения НДС (подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следовательно, НДС, выставленный продавцами услуг, связанных с приобретением ценных бумаг (в нашем примере - векселей), к вычету не принимается, а включается в стоимость таких услуг.
Как было рассмотрено ранее, проценты (дисконт) по товарному векселю фактически являются процентами за рассрочку платежа (товарный кредит) и для целей обложения налогом на прибыль должны приниматься на конец каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Аналогично этому доход (дисконт) по финансовому векселю также принимается для целей налогообложения в качестве дохода на конец каждого отчетного периода (если период действия векселя превышает один отчетный период).
Таким образом, общая сумма расходов ООО "Альтернатива" по приобретению векселя ЗАО "Плодовощпром" составила 119 800 руб. [118 000 руб. + 1800 руб. (включая НДС)]. Учетной политикой ООО "Альтернатива" установлено, что доход по ценным бумагам (дисконт) отражается в бухгалтерском учете в момент его признания, то есть начисления согласно договору (в нашем случае - при погашении векселя).
В бухгалтерском учете ООО "Альтернатива" данные операции должны быть оформлены следующими проводками:
| п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
| 1 |
Произведена оплата ОАО "Техпром" за вексель третьего лица |
60 |
51 |
118 000 |
| 2 |
Оплачено сторонней организацией за консультационные услуги |
60 |
51 |
1180 |
| 3 |
Получен от продавца вексель третьего лица (ЗАО " Плодовощпром ") |
58, субсчет "Долговые ценные бумаги" либо субсчет "Векселя" |
60 |
118 000 |
| 4 |
Отнесена стоимость консультационных услуг (включая НДС) на увеличение первоначальной стоимости финансовых вложений (векселей) |
58, субсчет "Долговые ценные бумаги" либо субсчет "Векселя" |
60 |
1180 |
Таким образом, первоначальная стоимость финансового вложения (векселя) сформирована в ООО "Альтернатива" в размере 119 180 руб. (118 000 руб. + 1180 руб.).
Векселя, так же как и любое другое имущество организации, могут быть переданы в оплату за товары (работы, услуги) по договору мены (бартера).
При передаче финансовых векселей в оплату товаров (работ, услуг) расчеты между сторонами сделки могут производиться двумя способами:
- путем товарообмена (бартера);
- путем взаимозачета встречных обязательств.
Рассмотрим подробнее оба варианта.
Передача финансового векселя по товарообменному (бартерному) договору. Важной особенностью, при заключении товарообменных договоров, является определение стоимости передаваемого в обмен имущества. При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять по таким операциям правильность применения цен по данным сделкам (ст. 40 НК РФ). Поэтому организациям целесообразно иметь документы, подтверждающие соответствие цены бартерного договора сложившимся рыночным ценам на обмениваемые товары (работы, услуги). Такими документами могут служить прайс-листы других организаций, реализующих идентичные товары (аналогичные работы или услуги), справки статистических органов, акты оценки независимых оценщиков и т.д. Применительно к финансовым векселям могут использоваться данные об их номинальной стоимости или цене реализации (то есть номинальной цене за вычетом дисконта).[21]
Передача векселя путем взаимозачета встречных требований. В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны. Однако во избежание конфликтных ситуаций с партнерами целесообразно заключать соглашение (акт) о взаимозачете со всеми сторонами сделки.
В подобной ситуации участники сделки заключают не один товарообменный договор, а два (или несколько) отдельных договора купли-продажи.
В оплату за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги) могут передаваться не только векселя организаций-заемщиков (как в вышеприведенных примерах - финансовые векселя третьих лиц), но и товарные векселя, полученные от покупателей в качестве обязательства оплаты проданных им товаров (работ, услуг).
В таком случае стоимость векселей, числящихся в учете на счете 60, субсчет "Векселя полученные", переводится продавцом в разряд финансовых вложений, то есть на счет 58, субсчет "Долговые ценные бумаги" или субсчет "Векселя":
Д-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги" или субсчет "Векселя", К-т 60, субсчет "Векселя полученные", - переведены подлежащие передаче (реализации) товарные векселя в категорию финансовых векселей (финансовых вложений).
Заключение
В результате проделанной работы мы изучили понятие и признаки ценных бумаг, рассмотрели правовую основу операций с ценными бумагами, а так же исследовали особенности бухгалтерского учета операций с ценными бумагами. Подводя итоги можно сделать несколько выводов:
1. Ценные бумаги – это особая форма существования капитала, отличная от его товарной, производительной, и денежной форм, которая может передаваться вместо него самого. Суть ее состоит в том, что у владельца сам капитал отсутствует, но имеются все права на него, которые и зафиксированы в форме ценной бумаги. То есть, ценные бумаги являются разновидностью т.н. фиктивного капитала, и в условиях быстротечности, высокой степени риска хозяйственных операций, сложности финансового положения большинства субъектов хозяйствования существует объективная необходимость в получении достоверной информации о их наличии у предприятия, их стоимости и движении, законности ведения операций с ними.
2. В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция и другие документы, которые законодательством отнесены к числу ценных бумаг. Ценные бумаги интересны как для профессиональных участников рынка ценных бумаг, так и для организаций, занимающихся хозяйственной деятельностью, в связи с тем, что они могут использоваться как инструмент займов, включая государственные займы, как средство вложений свободных денежных средств, как средство платежа, залога и т.д.
3. При создании акционерного общества организуется выпуск акций, совокупная стоимость которых представляет собой уставный капитал акционерного общества. При этом:
уставный капитал должен быть полностью оплачен в течение года после государственной регистрации;
акционеры могут погашать свою задолженность по вкладам в уставный капитал не только денежными средствами, но и прочим имуществом.
4. Порядок бухгалтерского учета операций с ценными бумагами регулируется Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета, Планом счетов, ПБУ 19/02 и другими стандартами по бухгалтерскому учету.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации
8-09-2015, 13:37