3.1 Оценка существенности событий после отчетной даты и их последствий
Существенность событий после отчетной даты следует определять исходя из общих требований бухгалтерской отчетности, поскольку ПБУ 7/98 не устанавливает специальных критериев для определения существенности. Согласно Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 22.08.2003 № 67н, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.
Организации самостоятельно решают вопрос о том, является ли данный показатель существенным, в зависимости от оценки его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Указанные методические рекомендации предлагают считать существенными суммы, отношение которых к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Такой критерий существенности не является обязательным, и организации могут применять критерии, отличные от вышеназванного.
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 7/98, все существенные события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются ли их последствия благоприятными или нет. Указанное положение можно трактовать как необходимость непредвзятого подхода к оценке существенности условных фактов хозяйственной деятельности или событий после отчетной даты (соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности).
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 7/98, последствия событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности должны быть оценены в денежном выражении. Если оценить последствия указанных фактов и событий в денежном выражении невозможно, то организация должна указать на это в пояснительной записке.
Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.
Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации.
При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.
Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности предприятия к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
Процедуры, направленные на выявление событий после отчетной даты, следует проводить как можно ближе к дате составления бухгалтерской отчетности для обеспечения соблюдения предпосылки полноты. При этом особое внимание должно быть уделено выявлению условных убытков, так как даже в самых успешно управляемых предприятиях условный убыток, который требует оценки, может быть упущен из виду. Для этого должны быть получены такие документы как договоры, протоколы, акты и др., проведена беседа с руководством, направлены запросы наиболее крупным покупателям, поставщикам, кредиторам и юристу (юридической фирме). Часть информации о событиях после отчетной даты можно получить в ходе составления баланса и проведения процедур закрытия отчетного периода.
Чтобы упорядочить сбор информации, бухгалтер может провести опросы (таблицу 4) и предложить ответственным сотрудникам в письменной форме ответить на вопросы.
Таблица 4 – Примерный план опросов
| Примерный круг вопросов | Комментарий | |
| Руководитель организации | - планируются ли какие-нибудь шаги по реализации активов или производственных единиц; - планируются ли какие-нибудь мероприятия по выпуску новых акций, реорганизации или ликвидацию организации или ее структурных подразделений, существенному сокращению штата; - предпринимались ли меры по страхованию сфер деятельности организации, связанных с высоким риском или непредвиденным обстоятельствам; - имеются ли риски непогашения задолженности перед крупными кредиторами (покупателями, поставщиками), а также задолженности по полученным кредитам (займам); - существует ли вероятность расторжения договорных отношений с контрагентами, которая может привести к существенным потерям; |
Опрос руководства должен содержать на-иболее широкий круг вопросов, некоторые из которых впоследствии будут либо пере-адресованы соответ-ствующим ответствен-ным исполнителям, либо оформлены как запросы |
| Продолжение таблицы 4 | ||
| - какова вероятность изменения договорных отношений с контрагентами в сторону ухудшения положения организации и др. | ||
| Юрисконсульт | - существуют ли на дату опроса судебные разбирательства с участием организации; какова вероятность неблагоприятного исхода указанных разбирательств; - каковы наиболее вероятные величины потенциальных убытков; - существуют ли разбирательства, по которым организация с большой вероятностью получит возмещения; - как оценивается риск предъявления претензий к организации со стороны контрагентов, персонала и государственных органов; - имеются ли факты нарушения действующего законодательства, которые могут привести к наложению существенных штрафных санкций; - каковы возможности получения или уплаты штрафных санкций по условиям хозяйственных договоров; - имеются ли гарантии, выданные в пользу третьих лиц и какова вероятность выплат по таким гарантиям; - выступает ли организация поручителем и какова вероятность выплат по договорам поручительства |
Опрос юриста следует дополнить анализом документации, связан-ной с судебными разби-рательствами, претензиями и требо-ваниями. Сведения о незаявленных разбира-тельствах должны быть запротоколированы |
| Руководители служб (цехов, отделов) | - имеются ли основания полагать, что в ближайшее время произойдет существенное повышение цен на сырье (комплектующие, оборудование), используемые организацией; - возможно ли существенное повышение цен (тарифов) на перевозки (коммунальные услуги, связь); |
Опрос имеет целью уточнение информации об отдельных событиях после отчетной даты, для оценки послед-ствий которых необ-ходимы специальные |
| Продолжение таблицы 4 | ||
- возможно ли резкое падение цен на продукцию (работы, услуги), предлагаемые организацией; - существуют ли условия, свидетельствующие о необходимости расформирования или существенного сокращения соответствующей службы (департамента). |
знания или информация |
|
| Руководители структурных подразделений | - каковы тенденции продаж и расходов подразделения; - имеются ли негативные изменения в условиях функционирования подразделения; - имеют ли место тенденции, ставящие под угрозу функционирование подразделения; - имеются ли основания ожидать проведения регулирования со стороны государства, приводящего к затруднению оборота средств между организацией и подразделением |
Опрос руководителей структурных подраз-делений позволяет выявить особенности хозяйственной дея-тельности таких подразделений, обу-словленные неодно-родностью окружа-ющей экономико-поли-тической среды |
Главный бухгалтер должен проанализировать ответы на запросы, протоколы устных опросов и сводный документ по событиям после отчетной даты. Необходимо отметить, что как определение наличия событий после отчетной даты, так и оценка их последствий со стороны сотрудников организации могут быть субъективными, поэтому полагаться только на результаты опросов не следует. На основе полученной информации должно быть принято решение о признании или раскрытии информации о событиях после отчетной даты
ПБУ 7/98 использует термин «признание», подразумевая отражение последствий событий после отчетной даты на счетах бухгалтерского учета, а термин «раскрытие» - в случае отражения информации об указанных объектах только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
В случае принятия решения о признании, последствия событий после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового отчета.
Согласно п. 19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, организация может раскрыть информацию путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительной записке.
Порядок раскрытия событий после отчетной даты детально регламентирован. Согласно пункту 11 ПБУ 7/98, информация о событиях после отчетной даты, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты (условного факта) и оценку его последствий в денежном выражении. Если невозможно оценить последствия указанного события или факта в денежном выражении, то организация должна указать на это.
В пояснительной записке следует также привести соответствующие расчеты, достоверность которых должна быть подтверждена. Для этого, скорее всего, организации потребуется помощь аудитора.
Отражение в учете и отчетности последствий событий после отчетной даты означает, что большее внимание уделяется принципам полезности, уместности и своевременности учетных данных: информация, отражаемая в отчетности, должна влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или уточнять сделанные ранее оценки.
Таким образом, организация по своему решению может увеличить или уменьшить для себя порог существенности, по сравнению с показателем, установленным в пункте Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
В качестве критерия для определения существенности события после отчетной даты организация, в рамках разрабатываемой ею учетной политики, может установить:
- общий итог баланса;
- значение соответствующей статьи годового баланса или показателя отчета о прибылях и убытках.
Посредством отражения в годовой финансовой отчетности событий после отчетной даты, с учетом критерия существенности, пользователи получают возможность увидеть финансовое состояние организации не на дату ее составления, а на дату подписания. Однако следует понимать, что при любом критерии, установленном организацией для определения существенности, всегда останутся события, которые окажутся меньше параметров данного критерия. В указанном обстоятельстве проявляется относительность критерия существенности.
3.2 Отбор событий после отчетной даты
События, произошедшие после отчетной даты, отбираются по следующим основаниям:
- объективные причины, когда установлены различные сроки сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности.
Так, у акционерных обществ могут возникать события после отчетной даты до 1 июля по следующим причинам:
а) согласно п. 11 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" годовые отчеты, бухгалтерские балансы и счета прибылей и убытков должны быть утверждены общим собранием акционеров, а согласно п. 1 ст. 47 этого Федерального закона годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, установленные уставом общества, но не ранее, чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года;
б) согласно п. 1 ст. 287 и п. 4 ст. 289 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) срок уплаты налога на прибыль и представления декларации по налогу установлен не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В период после сдачи налоговой отчетности в процессе рассмотрения и утверждения бухгалтерской отчетности организации могут возникнуть события после отчетной даты, которые существенно повлияют на размер налогооблагаемой прибыли и суммы налога.
При возникновении таких событий необходимо представлять в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль после утверждения годовой отчетности организации;
- причины соблюдения интересов пользователей в соответствии с законодательством.
Пользователь бухгалтерской отчетности заинтересован в оценке дальнейшего развития зафиксированной в отчетности ситуации, которая более или менее проясняется при наличии информации о существенных событиях, имевших место после окончания отчетного периода. Это означает, что к событиям после отчетной даты следует относить только те из них, которые позволяют "уточнять" бухгалтерское отражение фактов хозяйственной деятельности и относятся к закончившемуся отчетному периоду (году);
- выделение и отражение в отчетности событий после отчетной даты, которые фактически произошли в отчетном году.
Ввиду отсутствия или недостаточности информации (внешние для бухгалтерии причины) либо допущенных ошибок (внутренние для бухгалтерии причины) отдельные события не могли быть оценены правильно либо вообще не были учтены.
Уточненные оценки событий, которые произошли во время отчетного периода, требуют внесения изменений в отчетность (согласно принципу временной определенности) посредством выполнения записей в бухгалтерском учете (по синтетическим и аналитическим счетам). Заключительные обороты, содержащие эти записи, естественно, станут причиной изменения данных форм отчетности.
Пример 1.
Во время проведения в январе - феврале 2004 года аудита бухгалтерской отчетности организации за 2003 год были обнаружены существенные ошибки.
Аудиторское заключение было получено организацией в начале марта 2004 года. На момент получения аудиторского заключения бухгалтерская отчетность еще не была утверждена в установленном порядке.
В организации должно быть определено следующее:
1) признаются ли обнаруженные ошибки событием, наступившим после отчетной даты.
В приложении к ПБУ 7/98 разъяснено, что к числу событий, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, относится, в частности, обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете, которая ведет к искажению показателей бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Согласно ситуации примера ошибки, выявленные в ходе проверки, являются существенными (погрешность, возникшая в отчете, составляет более 5 % от суммы соответствующих статей баланса).
Следовательно данный факт можно считать событием, которое имело место после отчетной даты;
2) является ли данное событие существенным.
Согласно условиям примера выявленные ошибки являются существенными, то есть отношение суммы погрешности, возникшей из-за ошибки, к общей сумме соответствующих активов или пассивов составляет более 5 %;
3) каким образом отражается в бухгалтерской отчетности событие, произошедшее после отчетной даты.
В соответствии с условиями примера следует произвести в бухгалтерском учете необходимые записи заключительными оборотами 2003 года.
Согласно п. 9 ПБУ 7/98 если событие происходит после отчетной даты, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.
В рассматриваемом примере, руководствуясь требованиями ПБУ 7/98, необходимо не только внести исправления заключительными оборотами 2003 года, но и вторично отразить те же операции в марте 2004 года (когда получено аудиторское заключение, то есть выявлено существование события после отчетной даты), сделав сторнировочные записи на суммы, уже отраженные в 2003 году. В ситуации, приведенной в примере, такие действия являются излишними. Правда, встречаются случаи, когда они вполне оправданны, и поэтому эти действия должны выполняться;
- выделение и отражение в отчетности событий после отчетной даты, которые реально имели место уже после отчетной даты, но до сдачи отчетности за отчетный период.
Влияние этих событий на финансово-экономические показатели может быть столь значимым, что игнорирование их последствий может привести к неправильным выводам о финансовом состоянии и потенциале организации, а значит, к принятию пользователями бухгалтерской информации неверных управленческих решений.
Но включение в отчетный период событий, произошедших позднее отчетной даты, будет противоречить принципу временной определенности, поэтому такое событие учитывается внесистемно, то есть без выполнения каких бы то ни было проводок, только посредством включения соответствующей информации в пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности.
Пример 2. В соответствии с маркетинговой политикой организации и на основании данных о рыночных ценах по состоянию на 31 декабря 2003 года была произведена переоценка товаров (их уценка) с суммы 200 000 руб. до суммы 130 000 руб.
При этом на счетах бухгалтерского учета в декабре 2003 года были сделаны следующие записи:
Д-т 14 К-т 41 - 70 000 руб. - отражена сумма уценки товаров до цены их возможной реализации на основании акта-описи по переоценке товаров;
Д-т 91 К-т 14 - 70 000 руб. - списана на финансовый результат сумма убытка от переоценки товаров (не учитывается в составе внереализационных расходов при определении налогооблагаемой прибыли).
В январе 2004 года организация реализовала эти товары за 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).
В организации должно быть определено:
1) признаются ли данные факты событием, наступившим после отчетной даты.
В приложении к ПБУ 7/98 разъяснено, что к числу событий, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, относится, в частности, продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснованным.
В рассматриваемом примере, скорее всего, имеет место необоснованный расчет цены возможной реализации при переоценке товаров на конец года.
Следовательно, данный случай можно считать событием, которое имело место после отчетной даты;
2) является ли данное событие существенным.
По условиям примера по состоянию на 31 декабря 2003 года стоимость товаров с учетом произведенной переоценки составляла 130 000 руб.
Фактическая цена реализации составила 150 000 руб. (без учета НДС), а сумма допущенной неточности при определении цены - 20 000 руб. (150 000 руб. - 130 000 руб.).
Определяем отношение денежной оценки последствий события, произошедшего после отчетной даты, к общей сумме соответствующих активов и получаем 15,4 % (20 000 руб. : 130 000 руб. х 100 %).
Данное отношение составляет более 5 % от общей суммы дебиторской задолженности организации. Значит, рассматриваемое событие, имевшее место после отчетной даты, должно быть признано существенным;
3) каким образом отражается в бухгалтерской отчетности событие, произошедшее после отчетной даты.
В рассматриваемом примере следует увеличить балансовую стоимость товаров на 20 000 руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от переоценки товаров меньшим на эту сумму, сделав при этом необходимые записи в бухгалтерском учете организации заключительными оборотами 2003 года:
Д-т 14 К-т 41 - 20 000 руб. - красным сторнируется сумма, на которую была занижена балансовая стоимость
8-09-2015, 13:43