Консолидированная отчетность

Согласно МСУ отчетной датой для первого консолидированного отчета считается дата вступления в силу контролирующего влияния ма­теринской компании. Именно с это­го момента дочернее предприятие включается в отчет концерна. В консолидированный отчет включа­ется первоначальная (а не балан­совая) стоимость приобретенной доли в капитале дочернего пред­приятия, которая включает в себя затраты материнской компании, связанные с его приобретением.

Балансовая стоимость приобре­таемого имущества часто не со­впадает со стоимостью приобрете­ния. Возникающая в результате по­ложительная разница отражается в активе консолидированного балан­са по статье «Цена фирмы» Эта разница должна быть списана ме­тодом линейного списания в тече­ние срока ее полезного использо­вания. За рубежом принято таким сроком считать пять лет (в особом случае возможно использование более длительного срока, не пре­вышающего, однако, 20 лет). Отри­цательная разница возникает, когда стоимость приобретенной доли участия в дочернем предприятии ниже, чем приходящаяся на нее доля собственного капитала (определенная на основе рыночной цены). Эта разница согласно МСУ должна быть списана с отражением ее на счете прибылей и убытков также пропорционально в течение пяти лет, если не возникает воз­можность использования более длительного срока, не превышаю­щего, однако, те же 20 лет.

Отражение в консолидированном балансе дебиторской и кредиторской задолженностей и резервов

Как известно, предприятие не может показать в балансе дебитор­скую или кредиторскую задолжен­ность по отношению к самому се­бе. Поэтому и в консолидирован­ный баланс концерна могут войти данные только по отношению к "третьим", не входящим а концерн предприятиям. Поэтому при со­ставлении баланса концерна необ­ходимо провести консолидирова­ние обязательств. Из него должны быть исключены все данные, име­ющие характер задолженности предприятий группы по отношению друг к другу, и их последствия. Так, дебиторская задолженность одного предприятия концерна, отраженная у другого как задолженность, на­пример, поставщику в той же сум­ме, взаимозачитывается и опуска­ется; не должно в балансе концер­на остаться и резервов, которые были образованы в связи с опера­циями внутри группы.

Консолидирование обязательств касается также предоставленных друг другу предприятиями группы займов и кредитов, авансовых пла­тежей; вложений в ценные бумаги;

резервов, образованных по резуль­татам отношений внутри группы, и т.д.

Следует обратить внимание на то, что суммы взаимозачитывае­мых позиций не всегда совпадают. Причиной этого могут быть про­стые ошибки, а также различные временные периоды отражения операций. Например, одно пред­приятие группы отразило дебитор­скую задолженность по поставке продукции, а другое не получило ее до отчетной даты, и, следователь­но, задолженность по расчетам с поставщиком не может показать. Разница в отчетных данных может быть связана с использованием различных курсов валют, с продол­жительностью банковского перево­да, когда одно предприятие уже погасило кредиторскую задолжен­ность, а другое еще не получило ее. Подобные различия отражаются в странах Запада по статье "timing differences " («Отклонения, связан­ные с временным лагом»), но ис­пользуются только для внутренних расчетов и не оказывают влияния на финансовый результат, пред­ставляемый в консолидированном отчете. В России пока официаль­ных указаний по этому поводу нет.

Исключение из консолидированного отчета "промежуточных результатов"

Если одно предприятие группы реализует свою продукцию друго­му, то оно получает выручку от ре­ализации, а другое несет расходы по приобретению. Однако, с точки зрения консолидирования, когда отдельные предприятия группы рассматриваются как несамостоя­тельные подразделения, факта ре­ализации в этом случае нет, так она может считаться состоявшейся только если продукция реализована "третьей стороне", - предприятию, не входящему в группу. Поэтому при переносе данных в консолиди­рованный баланс необходимо в полной сумме исключить так назы­ваемые "промежуточные" результа­ты от внутригрупповых хозяйствен­ных операций - и нереализованные прибыли и возможные убытки. При этом необходимо скорректировать стоимостную оценку активов, при­обретенных одним предприятием группы у другого, так как, с точки зрения концерна, она может быть завышенной или заниженной на сумму этого промежуточного ре­зультата. Стоимость активов долж­на быть соответственно уменьшена на сумму промежуточного результата (в случае получения промежуточной прибыли) или увеличена (в случае убытка) в корреспонденции со сче­том прибылей и убытков концерна.

Приведем пример. Предприятие А концерна поставляет предприя­тию Б продукцию стоимостью 500 денежных единиц. Себестоимость его изготовления - 300 единиц. Предприятие Б отражает в своей отчетности эту продукцию по 500 единиц, а предприятие А получает прибыль в сумме 200 единиц. С точки зрения концерна, реализации не произошло, поэтому в балансе концерна эта продукция должна от­ражаться по себестоимости изго­товления - 300 единиц. Следова­тельно, стоимость, отраженную в балансе предприятия Б, необходи­мо уменьшить на величину проме­жуточной прибыли (200 единиц) до себестоимости изготовления (300 единиц). Одновременно прибыль отчетного года концерна необхо­димо уменьшить на величину этой реализованной прибыли предприя­тия А (200 единиц). Если предприя­тие-поставщик в результате опера­ции внутри концерна несет убыток (например, в приведенном примере себестоимость изготовления про­дукции составляла бы 600 единиц, а не 300), то отраженная в отчетно­сти предприятия Б сумма оценки продукции с позиции концерна за­нижена. Следовательно, стоимость продукции должна быть увеличена на сумму промежуточного убытка.

Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках

Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием сче­тов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финан­совые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом коррес­пондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в со­ставе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг.

Процесс консолидирования сче­та прибылей и убытков включает:

• консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,

• консолидирование прочих до­ходов и расходов,

• консолидирование переводов прибылей или убытков внутри кон­церна.

При составлении консолидиро­ванного отчета о прибылях и убыт­ках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы исполь­зуют разные методы учета затрат -метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной от­четности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов. Так как это всегда связано со значи­тельными затратами, всем пред­приятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного метода учета затрат для со­ставления консолидированного от­чета о прибылях и убытках.

Выше была рассмотрена мето­дика так называемого полного кон­солидирования, применяемого для дочерних компаний. Как уже упо­миналось, включение результатов совместно контролируемого пред­приятия и совместной деятельнос­ти в консолидированный отчет кон­церна происходит аналогично пол­ному консолидированию при ис­пользовании метода пропорцио­нального консолидирования или консолидирования квот, основан­ного на пропорциональном включе­нии в отчет концерна приходящихся на долю материнской компании имущества и обязательств, а также затрат и результатов деятельности совместного предприятия или со­вместной деятельности.

Следует отметить, что в исклю­чительных случаях консолидирова­ние совместной деятельности мо­жет осуществляться при помощи метода Equity.

Включение в консолидирован­ную отчетность результатов дея­тельности зависимых компаний от­личается от консолидирования до­черних и совместных компаний. Как уже отмечалось, МСУ рекомендуют включать их результаты в консоли­дированную отчетность с помощью метода Ечш1у (доли в капитале), согласно которому участие в зави­симых компаниях отражается осо­бой статьей в разделе внеоборот­ных активов консолидированного отчета. В качестве даты первого включения в консолидированную отчетность концерна следует счи­тать начало его функционирования в качестве зависимого. В первый год участие материнской компании в зависимой компании отражается по первоначальной стоимости, складывающейся из затрат на ее приобретение. В последующие пе­риоды стоимостная оценка участия будет основываться на его балан­совой стоимости и уменьшаться или увеличиваться на сумму полу­чаемых прибылей или убытков со­ответственно и уменьшаться на сумму выплаченных дивидендов.