2.7 Облік бартерних (товарообмінних) операцій
У бартерних угодах грошові розрахунки замінюються обміном товарами згідно з відповідним договором. Мета бартерних угод — усунення грошових платежів. Вони особливо ефективні в разі, коли підприємству бракує коштів.
При бартерному обміні підприємством з одного боку має бути відображена реалізація товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг), а з іншого — процес їх придбання (минаючи грошові розрахунки). Днем здійснення обороту вважається день передачі за бартером матеріальних цінностей покупцеві. Звідси в бухгалтерському обліку при бартерному обміну вартість готової продукції, товарів, матеріалів, а також виконаних робіт у порядку бартерних операцій відображається за дебетом рахунка № 62 “розрахунки з покупцями і замовниками” і кредитом рахунка № 46 “Реалізація”. Одержані за бартером матеріальні цінності (роботи, послуги) мають бути відображені за дебетом матеріальних та інших рахунків і кредитом рахунка № 60 “Розрахунки з постачальниками і підрядчиками”. Заборгованість покупця погашається взаємним заліком заборгованості постачальникові записом за дебетом рахунка № 60 “Розрахунки з постачальниками і підрядчиками” у кореспонденції з кредитом рахунка № 62 “Розрахунки з покупцями і замовниками”.
Товарообмін здійснюється за цінами придбання товарно–матеріальних цінностей. Різниця у вартості обмінюваних за бартером цінностей відшкодовується тією стороною, вартість товарів якої виявилася нижчою.
Якщо учасниками бартерної операції є юридичні особи різних держав, то курсові різниці за валютними операціями, які утворилися між датою відвантажених (відпущених) за бартером товарів і датою одержання від іноземного партнера матеріальних цінностей, списується на рахунок № 80 “Прибутки і збитки”.
2.8 Облік реалізація товарів у торгівлі із застосуванням торгових знижок
Облікова політика представляє собою порядок здійснення первинного спостереження, вартісного вимірювання, поточного групування та підсумкового узагальнення фактів господарської діяльності підприємства, який ґрунтується на принципі грошової оцінки. Складовою облікової політики можна вважати політику цін, де ціна виражає мінову вартість товарів в грошовому виразі на ринку.
Згідно з п.53 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затвердженого постановою КМУ від 03.04.93 р. № 250, з подальшими змінами і доповненнями (далі — Положення), товари на підприємствах роздрібної торгівлі відображаються в балансі за продажними (роздрібними) цінами, а на оптових складах і базах торговельних підприємств — або за продажними цінами, або за цінами закупки (придбання). Причому підприємство повинне забезпечити незмінність прийнятої методології відображення товарів протягом поточного року.
Враховуючи світовий досвід, торговельні підприємства в Україні все частіше при реалізації товарів надають покупцям різноманітні знижки — на велику кількість придбаного товару, за скорочення термінів оплати, сезонні знижки тощо. Від того, за якими цінами підприємство веде облік товарів, залежать бухгалтерські записи при наданні торгових знижок покупцям.
Бухгалтерські проводки по наданню знижок на велику кількість придбаного товару розглянуто на прикладі підприємства, яке веде облік товарів за продажними цінами.
Приклад 1
Нехай покупна вартість одиниці товару "А" для торговельного підприємства складає 50 грн., крім того, ПДВ — 10 ґрн.
Підприємство відображає в обліку товар А за ціною продажу — 75 грн., крім того, ПДВ — 15 грн., разом — 90 грн. за одиницю. Проте тим покупцям, які придбають товар в кількості 200 і більше одиниць, торговельне підприємство надає знижку 18 грн. на одиницю товару, і продажна ціна в такому випадку складає разом з ПДВ 72 грн. за одиницю. Бухгалтерські проводки дивіться атаблиці № 2.
Застосування системи знижок дозволяє знизити витрати обігу, збільшити обсяг товарообігу і суму прибутку торговельного підприємства. Проте при застосуванні системи знижок необхідно враховувати наступне.
Якщо оптове торговельне підприємство застосовує методику обліку товарів з відображенням у балансі за продажними цінами (а роздрібне торговельне підприємство завжди зобов'язане використовувати цю методику), то при продажу товари зі знижкою необхідно на суму знижки зменшити облікову вартість товару; коли ж облік товарів ведеться за покупними цінами то відображати бухгалтерською проводкою зменшення облікової вартості товару при наданні знижки (яка не зменшує вартості товару нижче ціни придбання) не потрібно.
У податковому обліку передбачені певні обмеження, які направлені на попередження зловживань при продажу товарів за штучно заниженими цінами, — згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.97 р. № 283/97–ВР дохід для цілей оподаткування при продажу товарів пов'язаним особам, особам, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за іншими, ніж платник податку, ставками, а також при проведенні товарообмінних (бартерних) операцій визначається виходячи з договірних цін, але не менших, ніж звичайні ціни (пункти 7.4 та 7.1 статті 7 Закону); аналогічні застереження передбачені при нарахуванні ПДВ пунктом 4 2 Закону України “Про податок на додану вартість” від 03 0497р. № 168/97–ВР.
Зазначених податкових обмежень досить для захисту інтересів держави; якщо ж підприємство реалізує товари із застосуванням системи знижок у межах своєї торговельної націнки в умовах звичайного ведення господарської діяльності, коли для всіх покупців передбачені однакові умови реалізації і застосування системи знижок, що затверджені розпорядчим документом керівника підприємства, надання знижки не повинно розцінюватися як продаж із порушенням правила “звичайної ціни”.
Поряд зі знижками, що надаються покупцеві при відвантаженні товару, з міжнародного досвіду відомі знижки за до строковуоплату товару. Оскільки продавці зацікавлені в якнайшвидшому обороті капіталу, то при відвантаженні товару за ціною 100 грн. у рахунку–фактурі може бути зазначена умова знижки, наприклад “2/10”. Це означає, що якщо покупець протягом 10 днів від дати отримання товару і рахунка–фактури може розплатитися з продавцем, то йому дозволено оплатити товар зі знижкою 2% — тобто досить перерахувати тільки 98 грн., а не 100.
На момент відвантаження товарів продавець не завжди знає, чи захоче покупець скористатися знижкою за дострокову оплату, тому при обліку реалізації товарів враховується повна вартість товару — 100 грн.; якщо ж покупець достроково оплачує товар, сума наданої знижки — 2 грн — відображається, наприклад, в обліку підприємств США по дебету спеціального рахунка “Знижки з продажу”. На суму наданих за звітний період знижок продавець зменшує обсяги валової реалізації, які відображені у Звіті про прибутки і збитки.
Оскільки надання знижки за дострокову оплату товарів як інструмент цінової політики підприємства дає можливість збільшити швидкість обороту капіталу, то виникає питання: а як в умовах діючого в Україні законодавства надати покупцеві знижку за дострокову оплату раніше відвантаженого товару?
Таблиця 2.
Надання знижок на велику кількість проданого товару (облік товарів ведеться за продажними цінами)
| № | Господарська операція | Дт | Кт | Сума, грн. | Валові доходи | Валові витрати | ||
| 1. У продавця | ||||||||
| 1.1 | Отримані від фабрики і оприбутковані на торговельне підприємство 1000 одиниць товару “А” (перша подія) | 41 | 60 | 50000 | — | 50000 | ||
| 1.2 | — одночасно на суму ПДВ | 68 | 60 | 10000 | — | — | ||
| 2.1 | Відображається товарна надбавка на суму ПДВ | 41 | 42 | 10000 | — | — | ||
| 2.2 | — на суму націнки торговельного підприємства, в результат продажна ціна складає 90 грн за одиницю | 41 | 42 | 30000 | — | — | ||
| 3.1 | Торговельне підприємство оплачує фабриці товари (друга подія) |
60 | 51 | 60000 | — | — | ||
| 4.1 | На торговельне підприємство надійшла передоплата за 200 одиниць товару “А” від покупця (перша подія) з урахуванням знижок на велику кількість придбаного товару тобто за ціною разом з ПДВ — 72 грн. за одиницю 200´72грн =14400грн | 51 | 62 | 14400 | 12000 | — | ||
| 4.2 | — одночасно на суму ПДВ | 67/1 | 68 | 2400 | — | — | ||
| 5.1 | Торговельне підприємство в обліку способом сторно надану покупцеві знижку на 200 одиниць товару в сумі 3600 грн. | 41 | 42 | 3600 сторно | — | — | ||
| 5.2 | Відвантажено покупцеві 200 одиниць товару з урахуванням наданої знижки (друга подія) | 62 | 46 | 14400 | — | — | ||
| 5.3 | — одночасно на суму ПДВ | 46 | 67/1 | 2400 | — | — | ||
| 5.4 | Списана вартість 200 одиниць товару на реалізацію з урахуванням знижки | 46 | 41 | 14400 | — | — | ||
| 5.5 | Способом сторно списується на фінансовий результат сума ПДВ у вартості реалізованих товарів | 46 | 80 | 2400 сторно | — | — | ||
| 5.6 | Способом сторно списується надбавка торговельного підприємства на реалізовані товари | 80 | 42 | 4400 сторно |
— | — | ||
Звичайно можна і в самому договорі купівлі–продажу передбачити умову про надання певної знижки якщо продавець оплачує товар не пізніше обумовленої кількості днів від дати його оприбуткування. Проте при обліку наданої знижки виникають питання чи може продавець на суму наданої знижки у наступних податкових періодах скоригувати у бік зменшення обсягу реалізації товарів за минулі періоди, а звідси способом сторно зменшити раніше нарахований ПДВ збір до Іноваційного фонду і відрахування до Облавтодору на дорожні роботи? Якими бухгалтерськими проводками покупцю відобразити отриману знижку за дострокову оплату раніше отриманих товарів — сторно дебет рахунка 41 “Товари” на суму знижки чи може застосувати якісь інші проводки оскільки може так скластися що в поточному періоді покупець оплатив товари достроково і отримав знижку, проте ці товари були продані ще в минулому періоді і на балансі в поточному періоді немає ніяких товарів. У такому випадку застосування проводки способом сторно дебет рахунка 41 “Товари” може привести до виникнення кредитового сальдо на рахунку 41 “Товари” може привести до виникнення кредитового сальдо на рахунку 41.
Враховуючи всі ці питання, а також тещо в Україні відсутні спеціальні нормативні документи які б детально регламентували облік знижок, широкого застосування (як у країнах Заходу) знижки за дострокову оплату товару увітчизняній практиці не знайшли.
Проте якщо вважати, що з наданням покупцю знижки по раніше відвантажених товарах відбувається перегляд вихідних умов договору з метою зменшення (на суму знижки) початкових зобов’язань покупця доцільно застосувати положенняпостанови КМУ та НБУ “Про деякі заходи щодо вдосконалення договірних взаємовідносин і проведення заліку взаємної заборгованості суб'єктів підприємницької діяльності і оформлення розрахунків векселями” від 29.06.96 р. № 703 (далі — постанова № 703)
Постанова № 703 передбачає перегляд вихідних умов до говору з метою зменшення початкових зобов’язань не тільки за відвантажену продукцію (товари), а також за виконані роботи надані послуги. Цією постановою планувалося провести до 1 серпня 1996 р. перегляд у напрямку зменшення умов договорів підприємств кредиторів, а також рекомендувалося і надалі періодично проводити перегляд умов договору з урахуванням інфляційних процесів та впливу цінового фактора і дотриманням зазначених вимог.
На виконання вищезазначеної постанови КМУ Міністерством фінансів був виданий лист від 22.07.96 р. № 18–4103 в якому зазначено наступне на підставі підписаного сторонами документа в якому зафіксована згода про зменшення зобов’язань за раніше відвантажені продукцію і товари сума зменшення способом сторно відображається підприємствами кредиторами (продавцями) які виручку від реалізації визначають за вартістю відвантаженої продукції, по дебету рахунка 62 (76) і кредиту рахунка 46.
Примітка. Суму зменшення зобов’язань за раніше відвантаженими товарами відображати проводкою способом сторно по дебету рахунка 62 (76) і кредиту рахунка 46 доцільно тоді
коли і відвантаження товарів і перегляд умов договору (або надання знижки) відбуваються в одному місяці, якщо ж ці події відбуваються в різних місяцях то можливо більш доцільно застосовувати проводку способомсторно по дебету рахунка 62 (76) і кредиту рахунка 80, адже відвантаження товарів і отримання права на знижку можуть відбутися і в різні календарні роки — хоча Мінфін України в своєму листі № 18–4103 цієї думки не поділяє.
Лист Мінфіну України від 22 07 96 р № 18–4103 також передбачав, що на суму зменшення зобов'язаньусім підприємствам необхідно внести зміни до вартісних показників обсягів діяльності по відповідній галузі (обсягтоварної продукції в промисловості, обсяг товарообігу і т. ін. ) у статистичній звітності (отже, зі зменшенням обсягу товарообігу можна зменшити і податки, що нараховуються на ці обсяги, — ПДВ, збір до іноваційного фонду і відрахування до Облавтадору на дорожні роботи).
Примітка. Якщо відвантаження товарів і перегляд умов договору (надання знижки) відбулися в різних місяцях або роках, то зменшити (скоригувати) суму ПДВ можна за умови складання продавцем розрахунку коригування (додаток № 2 до податкової накладної). Проте оскільки лист Мінфіну України від22.07.96 р. № 18–4103 на сьогоднішній день не діє, та коригування в бік зменшення на суму наданої знижки збору до Іноваційного фонду і відрахування до Облавтодору на дорожні роботи за минулі місяці або роки в сучасних умовах видається досить ризикованим.
Згідно з листом Мінфіну України № 18–4103 дебітори (по купці) на підставі підписаного сторонами документа суму зменшення зобов’язань повинні відображати способом сторно по дебету рахунка 80 і кредиту рахунка 60 (76) незалежно від того чи встигли вони вже реалізувати раніше отримані товари чи ні.
Оскільки постанова № 703 передбачала провести перегляд умов договорів підприємств до 1 серпня 1996 р. то після проведення на цю дату перегляду умов договорів лист Мінфіну України від 22.07.96 р. №18–4103 був скасований наступним листом від 23.12.96 р. № 18–4217 проте постанова № 703 передбачала і надалі періодично проводити перегляд умов договорів з урахуванням інфляційних процесів і впливу цінового фактора, а значить, у випадку перегляду умов договору в бік зменшення (що цілком відповідає наданню знижки після відвантаження товарів продавцем, але ще до моменту оплати покупцем) доцільно використовувати бухгалтерські проводки, що передбачалися для такої ситуації вже згадуваним листом Мінфіну України № 18–4103. До того ж начальник Управління методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України академік АЕН В. Пархоменко рекомендує перегляд умов договорів по раніше відвантаженій продукції в бік зменшення відображати бухгалтерськими проводками які передбачені для такої ситуації вже скасованим листом Мінфіну України № 18–4103 (див. статтю “Річний бухгалтерський звіт” у журналі “Бухгалтерський облік і аудит” № 1 за 1999 р., стор. 7).
З іншого боку можливість зміни суми компенсації після продажу товарів (робіт, послуг) передбачена також пунктом 18 “Порядку заповнення податкової накладної”, затвердженого наказом ДПАУ від З0.05.97 р. № 165 і пунктом 5.6.1 “Порядку заповнення та подання податкової декларації по ПДВ” затвердженого наказом ДПАУ від З0.05.97 р. № 166. У такому випадку продавцем складається розрахунок коригування до податкової накладної (додаток № 2 до податкової накладної).
Продавцем повинен бути присвоєний номер розрахунку коригування що має вигляд дробу чисельник якого відповідає порядковому номеру розрахунку коригування (який реєструється в окремому журналі) а знаменник — номеру податкової накладної наприклад 5/177 де:
– 5 — порядковий номер розрахунку коригування;
– 177 — номер податкової накладної.
Заповнення розрахунку коригування більш детально викладено в пунктах 18–29 "Порядку заповнення податкової накладної" затвердженого наказом ДПАУ від З0.05.97 р. №165.
Приклад 2
Нехай 2 жовтня 1998 р. продавець відвантажив покупцю товари на суму 1800 грн., у тому числі ПДВ — 300 грн. (див . таблицю 3). У договорі купівлі продажу передбачена знижка за дострокову оплату товару в термін до 50 днів від дати передачі товару покупцеві — 10% або 180 грн. Покупець 2 жовтня 1998 р. отримав товари і до 25 жовтня 1998 р. вже встиг реалізувати всі товари (ще до моменту отримання права на знижку). 27 жовтня 1998 р. покупець оплатив товари і отримав право на знижку. Для повної відповідності “букві" постанови № 703 сторонам не пізніше дати перерахування коштів від покупця продавцю потрібно підписати доповнення до первинного договору, в якому слід зафіксувати перегляд вихідних умов договору у напрямку зменшення (на суму знижки) початкових зобов’язань покупця.
Таблиця 3
Бухгалтерські проводки по відвантаженню і оприбуткуванню товарів (перший період)
| № | Господарська операція | Дт | Кт | Сума, грн. | Валові доходи | Валові витрати | |
| 1. У продавця | |||||||
| 1.1 | На вартість відвантажених товарів — 1800 грн. у тому числі ПДВ 300 грн. (перша подія) | 62 | 46 | 1800 | 1500 | ||
| 1.2 | На суму податкових зобов'язань з ПДВ | 46 | 68 | 300 | — | ||
| 1.3 | Списані товари на реалізацію за цінами придбання | 46 | 41 | 1000 | — | ||
| 1.4 | визначення фінансових результатів | 46 | 80 | 500 | — | ||
| 2. У покупця | |||||||
| 2.1 | Оприбутковані на склад товари отримані від продавця (перша подія) | 41 | 60 | 1500 | — | 1500 | |
| 2.2 | На суму податкового кредиту з ПДВ (отримана податкова накладна) | 68 | 60 | 300 | — | — | |
При достроковому перерахуванні 27 жовтня 1998 р. коштів за раніше отримані товари покупець отримав право на знижку, що викликає необхідність коригування у сторін валових доходів і витрат, а також суми податкових зобов'язань і податкового кредиту (див . таблицю 4).
Таблиця 4
Бухгалтерські проводки по перегляду умов договору і оплаті товарів (другий період)
| № | Господарська операція | Дт | Кт | Сума, грн. | Валові доходи |
Валові витрати | ||||
| 1.Упродавця | ||||||||||
| 1.1 | Способом сторно на суму зменшення зобов'язань за раніше відвантаженими товарами (сума знижки) — 180 грн. з одночасним зменшенням валових доходів на 150 грн. | 62 | 46 | 180 сторно | -150 | — | ||||
| 1.2 | На суму зменшення податкових зобов'язань з ПДВ, що припадають на величину наданої знижки (способом сторно) | 46 | 68 | 30 сторно | — | — | ||||
| 1.3 | Коригується раніше отриманий фінансовий результат (способом сторно) | 46 | 80 | 150 сторно | — | — | ||||
| 1.4 | 27 жовтня 1998 р. отримано кошти за відвантажені товари (друга подія); з урахуванням наданої знижки за дострокову оплату сума склала 1620 грн., у тому
8-09-2015, 14:15 Разделы сайта | |||||||||