У заказчиков, специализирующихся на строительстве объектов, наряду с основными могут появиться дополнительные источники финансирования:
амортизационные отчисления по собственным основным средствам;
прибыль, образовавшаяся от продажи материалов, оборудования, основных средств, незавершенного строительства.
Организации ведут бухгалтерский учет операций по финансированию иных вложений во внеоборотные активы, кроме капитального строительства, - покупка участков земли и объектов природопользования, отдельных объектов основных средств (зданий, сооружений и оборудования), а также нематериальных активов применительно к порядку, установленному для учета финансирования капитального строительства.
§1.2. Организация учёта капитальных вложений.
Счёт 08 “Вложения во внеоборотные активы” предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а так же о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота( кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчёл, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).
К счёту 08 “Вложения во внеоборотные активы” могут быть открыты субсчета:
08-1 “Приобретение земельных участков”
08-2 “Приобретение объектов природопользования”
08-3 “Строительство объектов основных средств”
08-4 “Приобретение отдельных объектов основных средств”
08-5 “Приобретение нематериальных активов”
08-6 “Перевод молодняка животных в основное стадо”
08-7 “Приобретение взрослых животных”
08-8 “Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ”
На субсчёте 08-1 “Приобретение земельных участков” учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков.
На субсчёте 08-2 “Приобретение объектов природопользования” учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования.
На субсчёте 08-3 “Строительство объектов основных средств” учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчётами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом)
На субсчёте 08-4 “Приобретение отдельных объектов основных средств” учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.
На субсчёте 08-5 “Приобретение нематериальных активов” учитываются затраты на приобретение нематериальных активов.
По дебету счёта 08 “Вложения во внеоборотные активы” отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счёта 08“Вложения во внеоборотные активы” в дебет счетов 01 “Основные средства”, 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, 04 “Нематериальные активы” и др.
На субсчёте 08-6 “Перевод молодняка животных в основное стадо” учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.
На субсчёте 08-7 “Приобретение взрослых животных” учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретённого для основного стада или полученного безвозмездно, включая расход по его доставке.
На субсчёте 08-8 “Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ” учитываются затраты на выполнение данных работ. Затраты по завершённым операциям формирования основного стада списываются со счёта 08 “Вложения во внеоборотные активы” в дебет счёта 01 “Основные средства”.
Сальдо по счёту 08 “Вложения во внеоборотные активы” отражает величину вложений организации в незавершённое строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а так же формирования основного стада. С 1 января 2000 года к незавершённым капитальным вложениям относят объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию.
При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счёте 08“Вложения во внеоборотные активы”, их стоимость списывается в дебет счёта 91 “Прочие доходы и расходы”.
Аналитический учёт по счёту 08“Вложения во внеоборотные активы” ведётся:
1. по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся объекту или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учёта должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а так же на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно – изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;
2. по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, - по каждому приобретённому объекту;
3. по затратам, связанным с формированием основного стада, - по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овца, лошади и т.д.)
4. по расходам, связанным с выполнением научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по видам работ, договорам.
Для аналитического учёта затрат по видам и составу капитальных вложений используют следующие ведомости:
№18 – для учёта затрат по незаконченным, несданным работам, затрат отчётного периода и с начала года, так же списанных сумм по ввёденным в эксплуатацию объектам
№18-1 – для учёта затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов по их видам.
Первичные учётные документы по капитальному строительству:
В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учёте 129-ФЗ от 21.11.1996 г.[4] : “Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами”. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты:
а) наименование документа
б) дату составления документа
в) наименование организации, от имени которой составлен документ
г) содержание хозяйственной операции
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления
ж) личные подписи указанных лиц.
Форма № КС-2 “Акт о приемке выполненных работ»и форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат”. Форма № КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Составляется на основании данных журнала по форме КС-6а и служит основанием для составления справки по форме КС-3. Форма № КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.Для целей бухгалтерского учета применение КС-2 в этом случае возможнодля определения готовности работ, если организация признает доход в соответствии со статьей 13 ПБУ 9/99 по готовности выполненных работ. Однако в случае признания дохода в соответствии со статьей 12 ПБУ 9/99 (после принятия работ заказчиком) данный документ не может подтверждать факт приемки заказчиком работу. Для целей налогового учета применение КС-2 возможно для самостоятельного определения выручки от реализации по договорам, длящимся более одного налогового периода в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ, Однако при обычном порядке признания выручки от реализации, определяемой статьей 39 НК РФ в отношении работ как «передача результата работ одного лица для другого лица», данная форма применена быть не может. На практике многие организации при заключении договоров подряда предусматривают ежемесячное заполнение КС-2 и КС-3, но при этом специально оговаривают, что заполнение этих документов не свидетельствует о приемке работ заказчиком в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, а свидетельствует лишь об определении суммы промежуточного расчета (авансового платежа) между сторонами. Именно такое предназначение указанных документов определил также Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме N° 51 от 24.01.2000 г. (ст. 18).Подобная оговорка необходима организациям, не признающим в бухгалтерском и налоговом учете доход по мере готовности работ, а учитывающим до сдачи работ заказчикам незавершенное производство, при спорах с налоговыми органами, которые склонны видеть факт реализации (передачу результатов работ одного лица для другого лица (ст. 39 НК РФ)[5] ) работ, в каждой форме КС-2 и справке КС-3.В последнее время все чаще заключаются договоры строительного подряда, договорная стоимость которых не основана на сметном порядкеценообразования (договоры с твердой фиксированной ценой). Таким образом, можно сделать вывод, что предусмотренные органами статистики для применения в целях бухгалтерского и налогового учета формы КС-2 и КС-3 не учитывают всего возможного спектра взаимоотношений между заказчиками и подрядчиками, а в части приемки выполненных работпротиворечат действующему гражданскому законодательству. В результате по вопросам применения данных форм первичных документов возникают разногласия между заказчиками и подрядчиками, а также между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Форма № КС-6 «Общий журнал работ». Применяется для учета выполнения строительно-монтажных работ. Является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ. Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.
Форма № КС-6а «Журнал учета выполненных работ». Применяется для учета выполненных работ и является накопительнымдокументом, на основании которого составляется акт приемки выполненных работ по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме № КС-З. Не применяется в качестве первичного учетного документа для целейведения бухгалтерского учета.
Форма № КС-8 «Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения»[6] . Применяется для учета приемки законченного строительством временного (нетитульного) сооружения. Является внутренним документомподрядчика. Получив данный документ, бухгалтерия подрядчика учитывает сооружение в составе основных средств или хозяйственного инвентаря.
Форма № КС-9 «Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений». Применяется для оформления разборки временных (нетитульных) сооружений, для оприходования фактически полученных от разборки Глава 2, Нормативные документы по бухгалтерскому учету в строительствематериалов, подлежащих возврату. Акт составляется комиссией, специально назначенной приказом (распоряжением) руководителя строительной организации или уполномоченного лица. На основании документа бухгалтерия списывает ликвидированное сооружение и приходует полученные от разборки материалы.
Форма № КС-10 «Об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений». Применяется для определения размера материального ущерба в связи со сносом (переносом) зданий, строений, сооружений и уничтожением или порчей насаждений (плодородных, посевов и т.д.; Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить собственник (владелец) здания, строения, сооружения, насаждения, подлежащего сносу, или его представитель, представитель заказчика (застройщика) вновь строящегося объекта, представитель бюро технический инвентаризации. В случае необходимости в состав комиссии могут входить представители других заинтересованных организаций. Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.
Форма №11 «Акт приемки законченного строительством объекта» Применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружений, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовностив соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. Для целей бухгалтерского учета подтверждает факт приемки заказчиком построенного подрядчиком объекта и служит основанием для признания подрядчиком выручки от реализации по объекту
Форма № КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией». Является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объектов, сооруженных за счет льготного кредитования (зданий, сооружении, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). В соответствии со статьей 55 Градостроительного кодекса РФ, документом, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном обьеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации, является Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.
Форма № КС-17 «Акт о приостановлении строительства». Применяется для оформления приостановления строительства (консервации или прекращения строительства). Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.
Форма № КС-18 в «Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству». Применяется для оформления приостановления начатых проектно-изыскательских работ вследствие невключения этих работ в план или нецелесообразности дальнейшего проектирования строительства. Не применяется в качестве первичного учетного документа для целей ведения бухгалтерского учета.
Другие формы первичных учетных документов в строительстве. Помимо приведенных вышеформ первичной учетной документации, постановлением Правительства РФ № 698 от 24.11.2005 г. Утверждены формы Разрешения на строительство и Разрешения на ввод объекта в эксплуатацию[7] . Инструкция о порядке заполнения данных форм утверждена приказом Министерства регионального развития РФ №120 от 19.10.2006 г.
Кроме того, следует сказать, что Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по капитальному строительству не предусмотрены документы, как:
□ Акт приемки этапа выполненных работ по договору строительного подряда;
□ Акт приемки выполненных отдельных видов и комплексов работ;
□ Акт приемки заказчиком выполненных ремонтно-строительных работ.
Применить форму КС-2 в этих случаях можно только если срок выполнения работ укладывается крайне редко. Напрашивается вывод о необходимости организациям, у которых появляются такие хозяйственные ситуации, предусматривать учетной политикой формы первичных учетных документов для оформления этих операций.
§1.3. Нормативно- законодательное регулирование учёта капитальных вложений.
Бухгалтерский учет инвестиционно-строительной деятельности регламентируется законом «О бухгалтерском учете»[8] № 129-ФЗ от 21.11.1996 г., Положением, по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчётностью в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г., Положениями по бухгалтерскому учету.
Специфику строительной деятельности в настоящий момент учитывают только два документа: ПБУ “долгосрочных инвестиций” № 160, утвержденное Минфином РФ 30.12.1993 г. и ПБУ «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденное приказом Минфина РФ № 167 от 20.12.1994 г.
Как видим, данные документы принимались на заре перехода нашей страны на рыночные отношения. Поэтому трудно ждать от этих бухгалтерских стандартов безусловного соответствия требованиям сегодняшнего дня к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Понимая это, Минфин РФ письмами № 07-05-06/243 от 15.09.2005 г. и № 07-05-06/322 от 30.11.2205 г. oграничил применение этих документов только той их частью, которая не противоречит более поздним нормативным актам по бухгалтерскому учету. Правда, в чем эти противоречия могут заключаться, Минфин оставил на усмотрение самих организаций.
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Документ предполагается к использованию в случаях создания, увеличения размеров, а также приобретения внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначениях для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий. Другими словами, данный документ используется для учета создаваемых, приобретаемых и увеличивающих свои размеры основных средств организации. При наличии Положения по бухгалтерскому учёту « Учет основныхсредств» (ПБУ 6/01) ПБУ долгосрочных инвестиций может лишь дополнять действующий стандарт по учету основных средств. По сути, этим должна ограничиваться сфера его применения. Например, при ведении бухгалтерского учета по долевому строительству данный документ может применяться только тогда, когда строящийся объект не предназначен для целей последующей продажи и личного потребления гражданами. Однако ПБУ долгосрочных инвестиций несет в себе столько информации, отсутствующей в иных нормативных актах (например, порядок формирования инвентарной стоимости законченных строительством объектов), что практическое применение данного документа выходит за отведенные рамки.
Следующий момент, “на который хотелось бы обратить внимание, это определение понятия «застройщик”, данное в этом документе. Согласно ПБУ, «Под застройщиками для целей настоящего Положения понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т. п. также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство». В сегодняшней технологии речь идет о специализированном заказчике, уполномоченном застройщиком осуществлять функции заказчика по строительству объекта. Заказчик — это лицо, представляющее интересы застройщика. Значит, и к застройщику, в сегодняшнем его определении, относится содержание данного документа.
В пункте 2.3 ПБУ долгосрочных инвестиций говорится, чтобухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете «Капитальные вложения». Сегодня это балансовый счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Такой порядок соответствует действующему Плану счетов бухгалтерскогоучета
№ 94н, утвержденного 31.10.2000г.[9] “Счёт 08 “Вложения во внеобортные активы” предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, который впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств...». В случае если застройщик строит объект, которые намерен учесть в составе основных средств, ведение им учета затрат на счете 08 соответствует требованиям нормативных документов.
А теперь можно представить, что в соответствии с договором на выполнение функций заказчика застройщик уполномочивает специализированную организацию выполнять функции заказчика по строительству, включая ведение бухгалтерского учета затрат по строительству объекта. Привлеченный заказчик, руководствуясь ПБУ долгосрочных инвестиций, тоже ведёт учет в своем балансе на счете 08. Но ведь построенный объект не будет учитываться в балансе заказчика в качестве основного средства. Значит, бухгалтерский баланс, во внеоборотных активах которого он отразит на отчетную дату стоимость
8-09-2015, 14:44