Подрядным строительным организациям, которые руководствуются ПБУ 2/08, также следует обращать внимание на то, что данныйдокумент не в полной мере учитывает требования по ведению бухгалтерского учета, изложенные в более поздних нормативных актах. Так, например, ПБУ 2/08предлагает определять доход одним из двух методов: «доход по стоимости работ по мере их готовности» и «доход по стоимости объектастроительства». При применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом. Использование метода «Доход по стоимости объекта строительства» предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство.
Действующее в настоящее время ПБУ 9/99 «Доходы организации»[10] предлагает признавать доход после приемки работ заказчиком (при наступлении всех других условий, предусмотренных статьей 12 ПБУ 9/99) или по готовности работ. Приемка работ заказчиком, в соответствии со статьей 753 ГК РФ, может осуществляться либо по объекту в целом, либо по завершенным этапам, что также соответствуеттребованиям ПБУ 2/08. Признание дохода по готовности работ, применяемое в соответствии с ПБУ 9/99 в отношении долгосрочных договоров, не зависит от факта приемки работ заказчиком. Готовность работ на отчетную дату определяется самим подрядчиком методом, установленным им в учетной политике.
Надо сказать, что сейчас готовится к выходу новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/08.
Таким образом, действующие в настоящее время ПБУ долгосрочных инвестиций и ПБУ “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» застройщикам и заказчикам следует применять в сопоставлении с нормативными актами по бухгалтерскому учету, принятыми в более позднее время, руководствуясь при этом конечной целью – формированием достоверной бухгалтерской отчётности.
Глава 2. Техника учёта капитальных вложений на примере ОАО “Спецгазремстрой”.
§2.1. Краткая характеристика предприятия.
ОАО «Спецгазремстрой» организовано в 1974 году для строительства и капитального ремонта объектов газовой промышленности, расположенных в Северо-Западном и Центральном регионах России.
Предприятие, за 35 лет существования зарекомендовало себя как серьезный, надежный партнер в области капитального ремонта производственных объектов газовой промышленности.Предприятием накоплен большой опыт в области строительного производства. Основной заказчик ОАО «Спецгазремстрой»-ООО «ГАЗПРОМ ТРАНСГАЗ САНКТ-ПЕТЕРБУРГ».
Наша специализация: выполнение строительно-ремонтных и монтажных работ, а именно: Электрохимзащита подземных металлоконструкций, геодезические работы на строительных площадках, устройство бетонных и железобетонных конструкций, монтаж деревянных конструкций изоляционные и кровельные работы, благоустройство территорий, отделочные работы, работы по устройству наружных инженерных сетей и коммуникаций, в т.ч. прокладка сетей электроснабжения до 10 кВ включительно, устройство электроснабжения до 1000В, устройство электроосвещения, работы по устройству внутренних инженерных систем и оборудования, монтаж стальных конструкций, защита металлоконструкций, технологического оборудования и трубопроводов, в т.ч. с применением пескоструйных установок, строительство автомобильных дорог III –IV категорий, осуществление функций генерального подрядчика, генерального проектировщика, заказчика-застройщика, оказание транспортных услуг. На все виды работ имеются лицензии, выданные Федеральным агентствам по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.
Для выполнения перечисленных работ предприятие имеет собственную базу, технику, механизмы, обученный высококвалифицированный персонал. Производственная база и квалификация наших специалистов позволяет принимать заказы на выполнение строительных и ремонтных работ любой сложности. Для освоения новейших технологий с применением современных материалов специалисты предприятия постоянно посещают строительные выставки, проходят обучение на курсах повышения квалификации «Государственной академии профессиональной переподготовки и повышения квалификации», НовГУ им. Я. Мудрого, ГОУ ВПО «Санкт-Петербургский Государственный политехнический университет», в др. учебно-курсовых комбинатах.
На предприятии имеется широкий спектр автотракторной и строительной техники отечественного и импортного производства, а также широкий набор автомобильной техники для перевозки людей и различных грузов. Имеется собственный цех деревообработки. Участок малой механизации изготовляет металлоконструкции, строительный и кладочный раствор, товарный бетон, штукатурный раствор. Для выполнения штукатурных работ на предприятии имеется штукатурная станция. Значительные объемы работ по отделке фасадов, устройству сложных кровель, благоустройству территорий, косметическому ремонту выполнены на объектах Новгородского, Торжокского, Холм-Жирковского линейно-производственного управления магистральных газопроводов ООО «ГАЗПРОМТРАНСГАЗ САНКТ-ПЕТЕРБУРГ».
Значительный вклад в надежность эксплуатации магистральных газопроводов ОАО «ГАЗПРОМ», также вносят работники нашего предприятия, проводя работы по электрохимической защите подземных металлоконструкций. В комплекс работ входят: глубинные и поверхностные заземления, устройство протекторной и дренажной защиты, установка и замена станций катодной защиты, строительство линий электропередачи, прокладка кабелей, установка контрольно-измерительных пунктов. В связи со старением трубопроводного транспорта, его сооружений, значительным спросом пользуются работы по очистке металлических конструкций от коррозии с последующей покраской специальными покрытиями и изоляцией переходов «Земля-Воздух». Этот вид работ нами освоен и успешно применяется при ремонте газопроводов и металлоконструкций.
Наше предприятие выполняет работы по ремонту изоляции газопроводов, частичной замены труб, где требуется строительство вдоль трассовых проездов. Т.к. трассы газопроводов проходят по пересеченной и заболоченной местности эта работа требует значительных затрат, применения специальной техники, материалов и технологий.
Всеми специалистами ОАО «Спецгазремстрой» получены необходимые допуски к выполнению работ на опасных производственных объектах ОАО «ГАЗПРОМ».
Одними из первых мы начали реставрацию Иверского монастыря. Нашими специалистами выполнена уникальная работа по изготовлению и монтажу первого шатра колокольни монастыря, др. сложные высотные работы, изготовлены рамы старинного образца. Для церкви Петра и Павла построена воскресная школа, выполнен косметический ремонт ротонды музея колоколов.
Таблица 1. Ведение бухгалтерского учёта на предприятии
| Запись | Наименование операции | |
| Д | К | |
| 08 | 10,26,60, 70,76 |
Отражены затраты по строительству при выполнении работ собственными силами и подрядным способом |
08 19 |
60, 76 60,76 |
Акцептован счет подрядчика по строительно-монтажным работам (сейчас с НДС) |
| 07 | 60, 76 | Акцептован счет подрядчика за оборудование, требующее монтажа |
| 19 | 60, 76 | НДС |
| 08 | 10, 71 | Переданы материальные ценности для проведения работы «Доведение объекта до состояния пригодного к использованию. |
| 08 | 51, 76 | Оплачены консультационные услуги по долгосрочным вложениям. |
| 08 | 07 | Оборудование передано в монтаж |
| 01 | 08 | Объект введен в эксплуатацию. |
| 41 | 08 | Объект учёт для целей его дальнейшей продажи |
| 08 | 51, 52, 76 | Погашение % банков использованных на долгосрочные вложения (в том числе выше учетной ставки ЦБ РФ) |
| 90 | 51, 52 | Погашены сами кредиты. |
| 51, 52 | 90 | Получены кредиты под инвестиционную деятельность. |
51, 52 96 |
96 08 |
ОС на безвозмездной основе и списаны на увеличение капитала предприятия после введения объекта в действие |
51, 52 96 01 |
96 08 08 |
Получены взносы на долевое строительство и списаны после введения объекта в эксплуатацию. |
| 26 | 10,60, 70, 71 | Отражены расходы на содержание застройщиком отдела, выполняющего функции заказчика по строительству |
| 01 | 08 | Безвозмездная передача объекта капитальных вложений. Учитываются в составе первоначальной стоимости объекта |
При рассмотрении данной таблицы, видно, что правильность ведения бухгалтерского учёта на предприятии не нарушена. Следует отметить то, что в данной работе отражены лишь те виды капитальных вложений, которые определены как долгосрочные инвестиции. При проверки бухгалтерской информации формирование стоимости долгосрочных вложений списываются на счета внеоборотных активов и отражаются в ведомостях № 18 и 18-1 (на данном предприятии эти регистры заменены оборотно-сальдовой ведомостью по субсчетам счета 08). Регистры имущественных счетов: журналы ордера № 13, 16, 17. Регистры по учету затрат: журнала-ордера №10/1 и других регистров.
По данному предприятию синтетические регистры отсутствуют, поскольку отображение синтетических и аналитических (на основе субконто) данных происходит после формирования, различными способами, соответствующей бухгалтерской записи (через журнал документов, журнал проводок, операций и т. п.). На основе этих сведений автоматически составляется бухгалтерский баланс и другие формы отчетности. Возможности системы позволяют провести требуемые данные в любом заданном разрезе. Принятие к учету какой-либо записи через проводку или документ осуществляется на основании первичных документов.
§2.2. Синтетический учёт капитальных вложений
Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций, как и другие разделы финансового учета, ведется на ОАО «Спецгазремстрой» с использованием компьютерной техники (1С – предприятие) в машинной форме, все регистры синтетические и синтетико-аналитические (комбинированного учета) образуются путем введения соответствующих бухгалтерских записей. За рассматриваемый период времени (бухгалтерской отчетности за 2008 г.) основная инвестиционная деятельность хозяйствующего субъекта проводилась в сфере капитального ремонта.
Таблица 2. Бухгалтерские записи за 2008 год
| Запись | Наименование операции | |
| Д | К | |
08 19 |
60 60 |
Акцептован счет подрядчика по строительно-монтажным работам (сейчас с НДС) |
| 08/1 | 10, 71 | Переданы материальные ценности для проведения работы «Доведение объекта до состояния пригодного к использованию. |
| 08/1 | 44/1 | Списаны на увеличение стоимости объекты капитальных вложений издержки обращения |
Необходимо напомнить, что 08/1 служит в качестве собирательно-распределительного субсчета, косвенные расходы распределяются с него пропорционально количеству отработанных человеко-часов, если они имели место.
Таблица 3. Распределение на субсчёте 08/1
| Запись | Наименование операции | |
| Д | К | |
| 08/1 | 08/1 | Распределены по объекту электроэнергия, теплоэнергия, сетевая вода. |
По состоянию на конец 4го квартала 2008 г. один из объектов долгосрочных инвестиций был принят по акту приема-передачи и вступил в эксплуатацию.
Таблица 3. 1. Распределение на счёте 08/1 на конец 4 квартала 2008 г.
| Запись | Наименование операции | |
| Д | К | |
| 01/04 | 08/1 | Завершение модернизации роторно-конвейерной линии и поступление ее в состав основных средств. (Формирование суммы затрат происходит за счет передаваемых на данный объект материалов, по актам приемки-передачи и косвенных расходов. Калькуляция первоначальной стоимости объекта вложений велось автоматически с учетом субконто, то есть кода объекта. Затраты полностью были списаны на счет основных средств. |
Первоначальная стоимость затрат по реконструкции и модернизации по счету 08/1 представлены на конец рассматриваемого периода стоимостью затрат на компрессор, суммой затрат на линию и относящейся к ней части косвенных расходов.
Помимо вышеперечисленного за рассматриваемый период была произведена сторнировочная запись, восстановившая остаток по счету 08/1 и приобретены материалы для будущей модернизации.
Таблица 4. Сторнировочная запись на счёте 08/1
| S | Запись | Наименование операции | |
| Д | К | ||
| 219 750 | 01 | 08/1 | Вывод объекта из состава основных средств |
| 181 775 | 08/1 | 60/1 | Приобретен комплект запасных частей для модернизации объекта |
| 36 355 | 19 | 60 | НДС |
*
Данная запись не является нарушением правил учета, так как увеличение первоначальной стоимости ОС разрешается в случае их реконструкции и модернизации. Следовательно, стоимость запасных частей может быть списана на счет капитальных вложений, и оставаться там вплоть до следующей модернизации.
Инвестиционная деятельность не ограничивается ведением работ модернизационного характера, за рассматриваемый период предприятие активно проводило операции по приобретению основных средств, как производственного, так и не производственного назначения.
Таблица 5. Операции по приобретению основных средств
| Запись | Наименование операции | |
| Д | К | |
| 08/2 | 76 | Приобретение объектов ОС на стороне (комплектующие системы видео наблюдения) |
| 19 | 76 | НДС |
| 08/10 | 08/2 | Формирование первоначальной стоимости системы видео наблюдения (окончательная калькуляция) |
| 01/9 | 08/10 | Введение системы в эксплуатацию |
| 08/2 | 60/1 | Приобретение принтера и компьютера |
| 19 | 60/1 | НДС |
| 08/2 | 60/1 | Приобретение различных станков, модулей, вентиляционных труб |
| 19 | 60/1 | НДС |
| 08/2 | 10/6 | Списание материалов на первоначальную стоимость приобретенных станков |
08/2 19 01/09 |
60/1 60/1 08/2 |
Приобретение компьютера НДС зачисление его в состав ОС |
| 01/04 | 08/2 | Ввод пожарной машины в эксплуатацию со стоимостью цистерны и материалов |
Ясно, что за рассматриваемый период хозяйственные операции предприятия в сфере инвестиционной деятельности не отличались особенным разнообразием или сложностью. Однако системы бухгалтерских проводок соответствует требованиям нормативных документов и сам по себе достаточно рационален. Так например, обращает на себя внимание, что приобретенные объекты не нуждающегося в монтаже по частям (компьютер, принтер, монитор) проведено по общим субсчетам (8/10), что разумеется не оставляет возможности счесть комплектующие отдельными объектами МБП.
§2.3. Аспекты налогообложения при осуществлении капитальных вложений
Деятельность по осуществлению долгосрочных инвестиций любого хозяйствующего субъекта, в том числе и ОАО «Спецгазремстрой» не может не сопровождаться приобретением материальных и иных ресурсов, оплатой счетов поставщиков и другими видами операций связанных с НДС. Необходимо отметить, что за последнее время порядок исчисления и отнесения сумм НДС в области долгосрочных вложений претерпел значительные изменения. Рассмотрим способы отнесения НДС применительно к капитальным вложениям осуществляемых различными способами:
Таблица 6. Отнесение НДС осуществляемый подрядным способом
| S | Запись | Наименование операции | |
| Д | К | ||
| 08 | 10 | Передан материал на осуществление капитальных вложений, НДС по которому возмещен из бюджета. | |
| сторно | (68) 08 |
(19) 19 |
НДС по материалам направлен на увеличение стоимости капитальных вложений. |
| 08 | 60 | Приобретен объект основных средств | |
| 19 | 60 | НДС по ОС | |
| 68 | 19 | В момент принятия оборудования на учет (оплаченного), НДС к возмещению подрядчика | |
| 08 | 76 | Акцептован счет подрядчика (на сумму с НДС) | |
| 08 | 44, 76 и др. | Консультационные, транспортные и другие услуги сторонних организаций | |
| 08 | 19 | НДС по услугам сторонних организаций | |
Таким образом при вводе объекта в эксплуатацию подлежит возмещению лишь сумма НДС по основным средствам, другие налоговые затраты переносят свою стоимость через амортизацию.
Подрядный способ после вступления в силу II части налогового кодекса (статьи 171 пункта 6).
Таблица 6.1. подрядный способ после изменения ст. 171 п.6
| Запись | Наименование операции | |
| Д | К | |
| 08 | 10 | Передан материал |
| 08 | 60 | Приобретен объект основных средств |
| 19 | 60 | НДС |
| 08 | 60 | Акцептован счет поставщиков |
| 19 | 60 | НДС |
| 68/4 | 19 | Возмещение НДС по мере ввода объекта в эксплуатацию (по счету подрядчика ОС, материалом, и подобными услугами) |
Таким образом, суммы НДС по материалам, работам, услугам будут возмещаться из бюджета по мере ввода объекта в эксплуатацию, а не перенесших свою стоимость на издержки производства путем амортизационных отчислений, разумеется, порядок изложенный в НК РФ больше соответствует сущности НДС, как косвенного налога, который потребители ресурсов оплачивают в виде выручки их продавцам. У организации занимающейся долгосрочными вложениями инвестиционного характера, будет создан более щадящий режим налогообложения.
Следует напомнить, что и сейчас для списания НДС требуется документальное оформление. Так, например, счет-фактуры поставщиков и подрядчиков должны иметь установленные нормативными актами реквизиты. В соответствии с Постановлением правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 91 Н «Об утверждении Порядка ведения журналов учета счет фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» счет-фактура должна содержать следующие реквизиты: 1)порядковый номер счет-фактуры; 2) Наименование и ИНН поставщика; 3) наименование получателя; 4) наименование товара, услуги; 5) страна происхождения товара; 6) № грузовой таможенной декларации; 7) сумма НДС; 8) дата составления счет-фактуры.
В части II НК РФ перечень реквизитов счет-фактуры расширен, их число доведено до пятнадцати (ст. 169 и 5). В соответствии с данным этих нормативных документов, ненадлежащим образом оформленные счет-фактуры могут явиться основанием для отказа в возмещении НДС.
Рассмотрим схему налогообложения НДС деятельности, в рамках долгосрочных инвестиций хозяйственным способом. В соответствии с инструкцией ГНС от 11.10.95.
Таблица 7. Схема налогообложения НДС
| Запись | Наименование операции | |
| Д | К | |
| 08 | 10, 44, 70 и т. д. | На сумму затрат по капитальным вложениям |
| 01 | 08 | Ввод объекта в эксплуатацию |
| 68 | 19/5 | НДС по материалам, услугам и иным ресурсам, использованным при сооружении объекта |
В связи с решением Верховного суда РФ от 4 августа 2000 г. и в соответствии с Письмом Минфина РФ от 12.11.96
Таблица 8. Порядок обложения капитальных вложений НДС
| Запись | Наименование операции | |
| Д | К | |
| 08 | 10, 44, 70 и т. д. | На сумму затрат по капитальным вложениям |
| 08 | 68 | На сумму НДС по строительно-монтажным работам |
| 68 | 19 | При обложении стоимости капитальных вложений |
Существующий в настоящее время порядок обложения капитальных вложений НДС является весьма спорным. С одной стороны существует требование Минфина РФ (Письмо от 19.08.99 г. № 04-05-11/70), начислять НДС на объем строительно-монтажных работ. С другой стороны существует статья 30 НК РФ и Решение Верховного суда от 4 августа 2000 г. № ГКПИ 00-417, из которого ясно, что работы выполненные для собственных нужд НДС не облагаются.
Кроме того, в стоимость капитальных вложений облагаемых НДС могут входить материалы НДС по которым так же увеличивает стоимость строительных работ. В этих условиях суммы фактически уплаченного поставщикам НДС входит в налогооблагаемую базу для этого налога. Следует ли исчислять НДС по строительно-монтажным работам и списание НДС по материалам на возмещение из бюджета? В данном вопросе существует правовой вакуум. Нормативные акты либо ссылаются на утратившие силу абзацы других регламентирующих актов, либо противоречат друг другу.
Следует однако иметь ввиду, что в настоящее время строительно-монтажные работы выполненные для собственных нужд не входят в оборот по реализации, то есть записи типа: 46 – 08 и 01 – 46 применяться не должны.
После введения в действие II части НК РФ вычетам будут подлежать не только суммы НДС по материалам, услугам, товарам, объектам незавершенного капитальных вложений, но и суммы исчисляемые при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд.
| Запись | Наименование операции | |
| Д | К | |
| 08 | 10, 44, 70 | На сумму затрат по капитальным вложениям |
| 08 | 68 | На сумму НДС по строительно-монтажным работам |
| 68 | 19 | НДС на сумму материалов, товаров, услуг и т. д. по мере ввода объекта в эксплуатацию |
| 68 | 08 | На сумму НДС по строительно-монтажным работам по мере ввода в эксплуатацию |
Продажа объектов внеоборотных активов и капитальных вложений облагается НДС в обычном порядке. В хозяйственной практике
8-09-2015, 14:44