Отклонения цены также могут рассчитываться для всех элементов переменных затрат. Отклонения по цене отражают разницу между суммой, которую организация предполагала заплатить за фактически приобретенное количество ресурсов и той суммой, которая действительно была уплачена. Отклонения рассчитываются как разница между фактической и нормативной ценой, умноженная на фактическое количество. Считается, что все накладные расходы можно разделить на переменные и постоянные составляющие. Так, если ставка переменных расходов, приходящаяся на единицу продукции, неизменна и не зависит от объема выпуска, то ставка постоянных расходов на единицу, наоборот, зависит от того, сколько единиц было выпущено, поскольку общая сумма этих расходов неизменна. Такое деление накладных расходов на две категории предопределяет и два различных способа установления стандартов на производственные накладные расходы.
Для переменных накладных расходов целесообразно установить нормативную ставку на единицу продукции, хотя прямой зависимости между их объемом и количеством производимой продукции, как правило, не существует. Такие ставки определяются после исследования взаимосвязи между накладными расходами подразделений и так называемыми носителями затрат, т.е. факторами, обладающими возможностью нести в себе эти затраты (например, прямые человеко-часы или машино-часы, вес обрабатываемых материалов и т.п.).
Значительная часть накладных расходов не изменяется с изменением объема производства, т.е. они являются постоянными расходами. Сама природа постоянных накладных издержек говорит о том, что любые попытки включить их в себестоимость продукта требуют точного определения объема производства, на который они и будут распределены. Поскольку постоянные расходы на единицу продукции зависят от объема производства, нормативные ставки распределения накладных расходов, которые представляют собой затраты на единицу продукции, будут низкими, если нормативный объем производственной деятельности будет высоким, потому что одна и та же сумма постоянных расходов подлежит распределению на большее количество единиц продукции.
Важным этапом в определении нормативного коэффициента постоянных накладных расходов является прогноз среднего объема работ каждого из центров затрат по изделиям на текущий год. Это включает, во-первых, прогноз объема выпуска продукции предприятием в целом, а затем расшифровку этого прогноза по каждому из центров затрат. После того как предполагаемый объем выпуска становится известен, для расчета нормативной ставки постоянных накладных расходов нормативные постоянные накладные расходы за определенный период (год, месяц) делятся на нормативный объем выпуска. Нормативные ставки постоянных накладных расходов чаще рассчитываются по каждому центру затрат, но могут устанавливаться и по предприятию в целом.
В связи с этим принимается решение относительно базы распределения накладных расходов, или, иными словами, о том, в каких единицах измерения следует выразить объем выпускаемой продукции. Наиболее приемлемой базой распределения накладных расходов представляются прямые человеко-часы (на предприятиях с преобладанием ручного труда) либо машино-часы (на предприятиях с высокой степенью автоматизации), поскольку они учитывают временной фактор. В то же время в компаниях, применяющих систему калькуляции себестоимости по нормативным затратам, достаточно часто используется заработная плата основных производственных рабочих, поскольку главный недостаток данной базы — меняющиеся ставки оплаты труда — устранен вследствие того, что все сметы трудовых затрат основаны на нормативных показателях.
Цели и суть установления нормативов для коммерческих расходов в целом совпадают с установлением нормативов на производственные накладные расходы, однако имеют свои особенности, поскольку данный вид расходов в большей степени подвержен влиянию внешних факторов. Разработка стандартов коммерческих расходов обычно включает три операции: составление сметы предполагаемых расходов; определение нормативной базы распределения; разделение сметных расходов по видам согласно принятой в организации классификации. Следует отметить, что существуют различные подходы к установлению нормативов коммерческих расходов при повторяющихся и не повторяющихся функциях сбытовой деятельности.
Для иллюстрации методики расчета отклонений от стандартов используем таблицу 1.
Таблица.1
Анализ отклонений от установленных стандартов
| Статьи затрат | Стандартная себестоимость, у. е. |
Фактические затраты, у. е. | Стандарт ные затраты на фактический выпуск, у. е. |
Отклонение, +/- |
| Выпуск продукции | 8000 ед. | 7600 ед. | - | -400 |
| Прямые материалы | 8,8 | 67200 | 66880 | -320 |
| Прямая заработная плата | 1,6 | 12369 | 12160 | -209 |
Общепроизводственные расходы: переменные; постоянные |
3,15 1,40 1,75 |
24860 11660 13200 |
23940 10640 13300 |
-920 1020 +100 |
| Всего | 13,57 | 104429 | 102980 | -1449 |
Рассчитаем стандартные материальные затраты на фактический выпуск: 66880 = 7600 ед. · 8,8; 10640 = 7600 ед. · 1,4;
12369 = 7600 ед. · 1,6; 13300 = 7600 ед. · 1,75.
Рассчитаем отклонения отклонение: 66880 - 67200 = (320); 10640 - 11660 = (1020); 12160 - 12369 = (209); 13300 - 13200 = +100.
Общая сумма отклонений составит (1449) у. е.
Для расчета отклонений используются формулы:
1. Отклонения по прямым затратам на материалы.
Величину отклонений рассчитываем по формуле:
ДM = MH(ф) - Мф, где МН(ф) - нормативная величина прямых затрат на материалы в расчёте на фактический объём производства;
Мф - фактический расход материалов.
а) отклонение по количеству используемых материалов:
ДM' = (Nф · Цн) - (Nн · Цн) = Цн (Nф - Nн),
где Nф - фактически израсходованное количество материалов;
Nн - расход материалов по нормативу;
Цн - предполагаемая цена за единицу материала.
б) отклонение по цене используемых материалов:
ДM" = (Nз · Цф) - (Nн · Цн) = Nз (Цф - Цн),
где Nз - количество закупленных материалов; Цн - нормативная (предполагаемая) цена за единицу материала; Цф - фактическая цена закупки материала (в расчетена единицу).
в) совокупное отклонение по материалам:
ДM = ДM' + ДM".
Отклонение считается благоприятным, если фактические затраты по элементу затрат оказываются менее нормативных. В противном случае отклонение рассматривается как неблагоприятное.
В большинстве производств используется несколько видов материалов, нормы их расхода и цена различны. В таких случаях отклонения рассчитываются по каждому виду отдельно, а затем выводится общий итог - отклонение по материальным затратам благоприятное или неблагоприятное.
2. Отклонения по прямым затратам на заработную плату.
Общая величина отклонения по затратам на заработную плату рассчитывается по формуле: ДЗП = ЗПН(ф) - ЗПФ;
ЗПН(ф) = nН · VФ · TН, где ЗПН(ф) - прямые затраты по заработной плате по нормативу в расчёте на
фактический объём выпуска продукции;
ЗПФ - фактические прямые затраты по заработной плате в расчёте на
объём выпуска продукции;
nН - норматив затрат труда (чел. - час) на единицу продукции;
VФ - фактический объём выпуска продукции;
TН - нормативная ставка оплаты труда (руб./час).
Рассмотрим, какие причины повлекли отклонение фактических затрат от нормативных по элементу прямых затрат на заработную плату:
а) отклонение по затратам труда: ДЗП' = nФ · VФ · TН - nН · VФ · TН = TН(nФ · VФ - nН · VФ),где nФ - фактические затраты труда на единицу продукции.
б) отклонения по ставке оплаты труда: ДЗП" = nФ · VФ · TФ - nФ · VФ · TН = nФ · VФ(TФ - TН).
в) совокупное отклонение по прямым затратам на заработную плату:
ДЗП = ДЗП' + ДЗП".
Если для производства необходимы затраты труда рабочих различных специальностей и различной квалификации и эти затраты отличаются по величине, то отклонения рассчитываются отдельно для каждой профессии, квалификации, трудоёмкости, а затем определяется общий итог.
3.Отклонение по переменным общепроизводственным расходам.
а) отклонения по ставке (коэффициенту) расходов:
ДОПР' = КФ · nФ · VФ - КН · nФ · VФ,
где КФ - фактический коэффициент переменных общепроизводственных расходов.
б) отклонение переменных ОПР в связи с изменением базы отнесения расходов. ДОПР" = КН · nФ · VФ - КН · nН · VФ.
в) совокупное отклонение переменных ОПР:
ДОПР = ДОПР' + ДОПР".
Какие отклонения являются значимыми, зависит от типа производства, объёма выпуска продукции. Принятие решения о том, игнорировать отклонения или учитывать их, входит в компетенцию менеджера, характеризует его опыт и квалификацию. Абсолютная величина отклонения не всегда свидетельствует о значимости показателя.
2.2.Особенности ведения бухгалтерского учета при применении методики «стандарт-кост»
Для записи отклонений фактических затрат от нормативных необходимы соответствующие проводки. При ведении учетных записей необходимо соблюдать следующие принципы:
- все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;
- для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;
- неблагоприятные отклонения отражаются по Дебету этих счетов, благоприятные - по кредиту.
Особенность рассматриваемой системы - учет отклонений ведется с использованием отдельного счета "Отклонения", причем по каждому виду отклонений выделяют субсчет. В учете собирается информация о том, что должно было произойти, и о том, какие отклонения имели место.
Для отражения в бухгалтерском учете возникающих отклонений можно использовать счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", который предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае на счете 16 отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек: по материалам, трудозатратам, накладным расходам. Благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные - по дебету.
Рассмотрим один из вариантов организации учетного процесса по системе "стандарт-кост". Все затраты по нормам отражаются на счете 20 "Основное производство". Незавершенное производство оценивается на основе нормативных значений. Произведенная продукция списывается на счет 43 "Готовая продукция" и далее на счет 90 "Продажи" автоматически по нормативным затратам. Если фактические затраты отличаются от нормативных, то возникают отклонения, которые показывают на специальных субсчетах к счету 16. Эти субсчета открывают в зависимости от места возникновения отклонений, не затрагивая счет 20 "Основное производство".
Например, для учета отклонений по материалам открываются субсчет 16/10 "Отклонения по материалам", по трудозатратам - субсчет 16/70 "Отклонения по оплате труда", по общепроизводственным затратам - субсчет 16/25 "Отклонения по общепроизводственным затратам".
В результате на счете 16 аккумулируются все отклонения, которые суммируются. По истечении определенного времени сальдо по этому счету списывают не на себестоимость продукции, а на финансовые результаты.
Рассмотрим порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета при системе "стандарт-кост".
1. Приобретены и оприходованы на склад основные материалы от поставщиков:
Дебет 10 "Материалы" - увеличение запасов материалов записывается по фактически закупленному количеству, но по нормативной цене (Нормативная цена x Фактическое количество)
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учитываются счета к оплате по фактическим затратам для отражения соответствующей задолженности перед поставщиком (Фактическая цена x Фактическое количество);
Дебет (Кредит) 16/10/01 "Отклонение по ценам" - определяется отклонение по цене прямых материалов [(Нормативная цена - Фактическая цена) x Фактическое количество].
2. Произведено списание материалов на основное производство:
Дебет 20 "Основное производство" - все суммы на счете записываются по нормативам (Нормативное количество x Нормативная цена за 1 единицу)
Кредит 10 "Материалы" - с этого счета должно быть списано фактически отпущенное в производство количество материалов по нормативной цене, так как по этой цене оно было оприходовано (Фактическое количество x Нормативная цена за 1 единицу). Напомним, что материалы могут быть использованы в меньших количествах, чем закуплено.
Дебет (Кредит)16/10/02 "Отклонение по использованию материалов" - определяется отклонение по использованию прямых материалов [(Фактическое количество - Нормативное количество) x Нормативная цена за 1 единицу].
3. Начислена заработная плата основным производственным рабочим:
Дебет 20 "Основное производство" - счет дебетуется по нормативным затратам (Нормо-часы x Нормативная ставка оплаты труда)
Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - счет должен кредитоваться на сумму фактических затрат труда производственных рабочих (Фактически отработанные часы x Фактическая ставка оплаты труда).
Отклонения, если они вычислены правильно, будут балансировать разницу между двумя этими суммами:
Дебет (Кредит) 16/70/01 "Отклонения по ставке оплаты прямого труда" - определяется соответствующее отклонение [(Фактическая ставка - Нормативная ставка) x Фактические часы];
Дебет (Кредит) 16/70/02 "Отклонения по производительности прямого труда" - определяется соответствующее отклонение [(Фактические часы - Нормативные часы) x Нормативная ставка].
4. Осуществляется распределение общепроизводственных расходов (закрытие счетов и запись отклонений).
Запись отклонений общепроизводственных расходов отличается по времени и технике от отражения отклонений прямых затрат труда и материалов. Сначала общая сумма общепроизводственных расходов показывается по дебету 20 "Основное производство" по нормативам: Нормативные часы прямого труда x Нормативные коэффициенты переменных и постоянных общепроизводственных расходов.
Отнесение общепроизводственных затрат на производство:
Дебет 20 "Основное производство"
Кредит 25 "Общепроизводственные расходы" - на сумму нормативных общепроизводственных затрат.
Отклонение фактических расходов от нормативных определяется позднее, когда синтетический счет 25 "Общепроизводственные расходы", где по дебету собираются все фактически понесенные общепроизводственные расходы, а по кредиту - нормативные общепроизводственные расходы, закрывается в конце периода.
Отражение фактических общепроизводственных затрат в течение отчетного периода:
Д25 К10/02/70/69 - на сумму фактически понесенных общепроизводственных расходов.
Запись отклонений:
Дебет (Кредит) 16/25/01 "Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов" - списывается отклонение общепроизводственных расходов по объему;
Дебет (Кредит) 16/25/02 "Отклонения общепроизводственных расходов по объему" - отражается контролируемое отклонение общепроизводственных расходов.
5. Выпущена из производства и оприходована на склад готовая продукция:
Дебет 43 "Готовая продукция"
Кредит 20 "Основное производство" - так как все элементы затрат на счете 20 учтены по нормативам, то списание затрат также должно производиться по нормативной себестоимости.
6. Отражена выручка от продаж (продажа готовой продукции):
Дебет 62 Кредит 90.1 - на сумму выручки.
7. Списывается себестоимость проданной продукции:
Дебет 90.2 Кредит 43 - на сумму нормативной себестоимости продукции.
8. Закрытие счетов отклонений в конце учетного периода.
В конце периода все сальдо на счетах отклонений должны быть перенесены одним из двух способов в зависимости от сложившейся ситуации.
1. Если вся продукция была полностью завершена в производстве и продана, то все отклонения переносятся на 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж".
Счет 16 в конце отчетного периода закрывается: подсчитываются обороты, и разница между дебетовым и кредитовым оборотами переносится на счет. Если дебетовый оборот будет больше кредитового, то делается дополнительная проводка на сумму разницы:
Дебет 90 Кредит 16 - все отклонения включаются в себестоимость проданной продукции. В случае превышения кредитового оборота над дебетовым, используется сторнировочная запись.
2. Если в конце периода выявляются значительные остатки по счетам 20 и 43 (не вся продукция окончательно завершена и/или не вся готовая продукция продана), то сумма всех отклонений должна быть распределена на счетах 20, 43,90 пропорционально остаткам на них:
Дебет 20 /43/ 90.2 Кредит 16 - дополнительной записью, при превышении неблагоприятных отклонений над благоприятными;
Дебет 20 /43 /90 Кредит 16 - сторно, при превышении благоприятных отклонений над неблагоприятными.
Таким образом, хотелось бы отметить, что отличительной особенностью ведения бухгалтерского учета при формировании себестоимости продукции является, что на счете 20 формируется нормативная, а не фактическая себестоимость, которую мы получаем в результате списания затрат по нормативам. Фактические затраты отражаются только за счет отклонений, которые накапливаются на счете 16 и затем сразу же переносятся на счет 90 для формирования финансового результата.
2.3.Элементы использования системы стандарт-кост в отечественном учете
При нормативном методе учета затрат, используемом в нашей стране, который является аналогом зарубежной методики «стандарт-кост» как элемент учетной политики должен быть использован счет 40 «Выпуск продукции работ, услуг» для отражения текущего учета выпуска готовой продукции, работ, услуг.
В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по дебету счета 43 и кредиту счета 40 по нормативной себестоимости. В конце учетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции, которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 40 и кредиту счета 20.
Таким образом, по дебету счета и кредиту 40 счета фиксируется один и тот же объем продукции, но в разной оценке: по дебету – по фактической себестоимости, по кредиту – по плановой себестоимости. Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов счета 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной себестоимости, которые списывают с кредита счета 40 в дебет счета 90 дополнительной или сторнированной записью в зависимости от характера этих отклонений. Готовую продукцию в балансе показывают по нормативной себестоимости.
Являясь признаком организации нормативного учета, аналогичного системе «стандарт-кост», счет 40 дает возможность применения в отечественном учете нормативного учета.
Заключение
В моей работе я рассмотрела особенности системы «стандарт-кост», учет затрат, формирование себестоимости продукции в данной методике и отметила особенности применения данной системы в России (использование нормативного метода учета затрат). Подводя итоги, хотелось бы подчеркнуть, что «стандарт - кост» представляет собой разработку стандартов на затраты сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, затраты труда, накладные расходы (общецеховые, общехозяйственные), составление стандартных калькуляций и учет фактических затрат с применением отражения отклонений от стандартов.
Главное отличие метода «стандарт-кост» от прочих методов, используемых для расчета себестоимости продукции и учета затрат, что при её использовании, за основу берутся не фактически произошедшие события, а определенные стандартные, которые и отражаются в бухгалтерском учете.
Основной целью моей работы было изучить учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с использованием метода «стандарт-кост». Рассмотрев в третьей главе моей работы особенности ведения бухгалтерских записей при данном методе, я сделала выводы:
1)при формировании себестоимости продукции учет затрат ведется по нормативам, при этом отклонения фактических затрат от нормативных ведется отдельно;
2)также по нормативам ведется выпуск продукции и незавершенное производство;
3)косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения по косвенным расходам выявляются с учетом объема производства;
4) по сути, при использовании методики «стандарт-кост» не происходит сбора затрат, за базу берется уже рассчитанная ранее стандартная себестоимость, которая и складывается из ранее полученных нормативных затрат;
5)для отражения всех отклонений фактического производства используется счет 16, конечное сальдо которого впоследствии списывается на финансовый результат.
В своей работе я также уделила достаточно большое внимание видам отклонений и их анализу, так как главным в применении метода «стандарт-кост»
8-09-2015, 14:58