Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению за исключением случаев достройки и дооборудования объектов, произведенных в порядке капитальных вложений, а также переоценки основных средств в соответствии с действующими положениями по ведению бухгалтерского учета.
Ревизию операций по передаче основных средств в аренду следует начинать с изучения содержания договоров аренды, в которых указывается, какие основные средства переданы в аренду, на какой срок, ставки арендной платы, порядок ремонта и возврата основных средств арендодателю и др. Затем ревизор определяет, не сданы ли в аренду основные средства, необходимые ревизуемому предприятию для выполнения собственной производственной программы; по каким ставкам установлена арендная плата за сданные в аренду основные средства и возмещает ли она суммы начисленной амортизации; своевременно ли проводится текущий и капитальный ремонт переданных в аренду основных средств; своевременно и полно ли вносится арендная плата; своевременно и в удовлетворительном ли техническом состоянии возвращены арендованные основные средства и др.
Имущество, которое сдается в аренду, остается на балансе арендодателя и учитывается на счете 01 с соответствующей отметкой в инвентаризационной карточке. Учет имущества, которое взято в аренду, ведется на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Ревизор должен проверить наличие договоров аренды, правильность и обоснованность ставок арендной платы. Порядок ремонта и возвращения основных средств арендодателю.
При этом выясняется, не отданы ли в аренду основные средства, которые необходимы предприятию, которое ревизуется, не превышает ли сумма амортизационных отчислений по отданным в аренду основным средствам арендную плату, своевременно ли в полной мере вносится арендная плата.
По записям в инвентарных списках, накладных и других документах ревизор проверяет целесообразность внутреннего перемещения основных средств, величину затрат предприятия по перемещению этих средств (на демонтаж, монтаж и отладку на новом месте эксплуатации), потери производственных мощностей за время перемещения и т. д. В результате проверки ревизор определяет производственную необходимость перемещений основных средств, почему при получении эти основные средства не были сразу переданы в данное производственное подразделение, кто виновен в неправильном размещении основных средств и непроизводительных расходах по их дополнительному перемещению.
Документальной проверке подлежат также операции по списанию основных средств. В каждом отдельном случае необходимо проверить правильность оформления документов на выбывшие основные средства, законность и целесообразность выбытия, а также правильность отражения в учете операций, связанных с ликвидацией и выбытием основных средств. Правильность и своевременность оформления документами выбытия основных средств устанавливаются проверкой данных первичных документов, аналитического и синтетического учета, законность их ликвидации - по действующим нормативным актам на списание.
В процессе контроля выясняют, не было ли случаев списания новых объектов основных средств и подмены их старыми или негодными. Для этого сверяются данные актов ликвидации основных средств с данными инвентарных карточек и проверяются записи в бухгалтерском учете от поступления до выбытия ликвидированного объекта.
При списании основных средств вследствие стихийных бедствий и аварий определяют, имелись ли основания для такого списания (акты, заключения специализированных государственных инспекций и других компетентных органов). В случае выбытия основных средств из-за аварий необходимо проверить, возмещались ли понесенные предприятием убытки виновными лицами.
В ходе ревизии проверяется правильность использования и ликвидации предметов бытового назначения и хозяйственного инвентаря. Встречаются случаи их продажи по пониженным ценам или передачи в личное пользование работникам предприятия бесплатно. При обнаружении таких фактов нужно потребовать от руководства предприятия изъятия из личного пользования переданных объектов основных средств, взыскания с работников платы за пользование и разницы в стоимости в случае приобретения по пониженной цене.
Ревизор тщательно проверяет правильность и своевременность отображения операций по ликвидации объектов основных средств на счетах бухгалтерского учета, а именно определение износа по объектам, которые выбывают, оприходование материальных ценностей, которые были получены во время разборки и демонтажа объектов (лом, запасные части, материалы) по цене их возможного использования).
2.3. Ревизия операций по учету амортизации основных средств
На данном этапе осуществляется:
· проверка соблюдения положений учетной политики организации по амортизации основных средств;
· проверка правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств;
· проверка расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений;
· проверка своевременности и правильности их отражения в учете.
Определение правильности начисления и отражения в учете амортизационных отчислений проводится на соответствие соблюдению бухгалтерских правил, установленных Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Для этого привлекаются положения приказа по учетной политике организации; показатели разработочной таблицы по расчету амортизации основных средств.
Необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:
· с истекшими нормативными сроками эксплуатации;
· о которым амортизация не начисляется;
· находящихся на консервации;
· по которым начисление амортизации приостановлено;
· по которым применяется ускоренная амортизация;
· непроизводственного назначения
· используемых организацией по договору аренды;
· переданных организацией в аренду.
Применение того или иного способа начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств должно производиться в течение всего срока полезного использования. Однако для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений следует производить от первоначальной стоимости по единым нормам. Выборочным способом ревизор проверяет правильность установления срока полезного использования основного средства, поскольку от этого зависит сумма амортизационных отчислений неправильно установленных норм. Ревизор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость продукции (работ, услуг).
Необходимо проверить правильность сроков начала и окончания начисления амортизации, регулярность начисления амортизации, правомерность использования понижающих и повышающих коэффициентов начисления амортизации.
Выборочно проверяют арифметические расчеты амортизационных отчислений.
Таблица 1 Ошибки при начислении амортизации
| Вид выявленного нарушения по амортизационным отчислениям |
Последствия нарушения |
|
| Неправильное определение первоначальной стоимости объектов (ее завышение или занижение) |
Завышение (занижение) суммы амортизационных отчислений, что приводит к искажению налогооблагаемой прибыли |
|
| Неначисление амортизации в случае получения организацией убытка |
Искажение финансового результата хозяйственной деятельности и продление срока полезного использования амортизируемого объекта |
|
| Начисление амортизации один раз в квартал (при составлении квартальной отчетности) |
Нарушение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Искажение финансового результата по отдельным периодам |
|
| Начисление амортизации по объектам, по которым стоимость полностью (амортизирована |
Искажение показателей бухгалтерской отчетности. Завышение себестоимости продукции (работ, услуг), уменьшение налогооблагаемой прибыли, а также стоимости имущества при начислении налога на имущество юридических лиц |
|
| Ошибки в определении сроков начала и окончание начисления амортизации |
Преждевременное начало начисления амортизации означает занижение налогооблагаемой прибыли, так же как и несвоевременное окончание начисления амортизации |
|
| Неначисление амортизации по капитальный затратам в арендованные основные средства |
Занижение себестоимости выпускаемой продукции. Искажение показателей бухгалтерской отчетности |
Одним из важных вопросов ревизии амортизационных отчислений является проверка правомерности отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). Ревизор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы в текущую аренду. Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся за счет собственных источников средств, а по объектам, сданным в аренду, — на счет прибылей и убытков.
Обобщая практику проверки основных средств, отметим наиболее частые нарушения в части амортизационных отчислений (см. табл. 1).
При проведении проверки амортизационных отчислений могут быть использованы аналитические процедуры:
- сопоставление остатков по счетам учета основных средств (счет 01) и накопленной амортизации текущего года с данными за предшествующие периоды и оценка их изменений;
- сопоставление остатка накопленной амортизации за текущий год с остатками за предшествующие периоды.
2.4. Проверка операций по ремонту
основных средств
Проверка затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств начинается с изучения наличия и выполнения заданий проведения текущего и капитального ремонта основных средств. Необходимо установить правильность размежевания работ и отнесение их к текущему и капитальному ремонту. Это важно потому, что текущий ремонт должен проводиться за счет средств, предусмотренных затрат, а капитальный ремонт — за счет средств амортизационного фонда и других источников. Изучают возможные случаи, когда отсутствие средств амортизационного фонда, стоимость отдельных работ относят к категории текущего ремонта и списывают на затраты, а иногда, чтобы искусственно уменьшить затраты, увеличивают сумму прибыли; стоимость отдельных работ, связанных с текущим ремонтом, списывают за счет амортизационного фонда. Как в первом, так и во втором случае это влияет на правильность определения результатов хозяйственной деятельности. При изучении затрат на текущий и капитальный ремонт необходимо выяснить, имеется ли смета — финансовые расчеты и техническая документация, кем она утверждена, каким способом производился ремонт, когда ремонт производился хозяйственным способом. Аудитор должен изучить по документам (нарядам, актам приемки работ), правильно ли применялись расценки, как проводилось списание материалов в пределах норм. При ремонте подрядным методом следует проверить состояние расчетов с подрядчиками и установить, верно ли выписаны ими расчеты на выполненные работы, имеются ли акты приемки работ и указываются ли в акте недоделки, дефекты и установленные сроки их устранения, каким образом ведется учет ремонта. Обращают внимание на случаи, когда расходы на текущий ремонт неправильно включают в себестоимость продукции вместо их отнесения в уменьшение ремонтного фонда и т.д.
Исследования операций по правильности отображения расходов на капитальный ремонт оборудования и транспортных средств имеют большое значение для предупреждения приписок объема продукции.
Изучение операций по капитальным вложениям проводится на основании утвержденных титульных списков, смет, технической документации и составленных договоров с предприятиями. Аудиторы устанавливают законность и обоснованность расходов по капитальным вложениям, отвечают ли они действующей утвержденной технической документации и источникам финансирования. Во время изучения операций по капитальным вложениям важно разделить их на капитальные вложения, выполняемые подрядным методом, и капитальные вложения, выполняемые хозяйственным методом. Необходимо проверить правильность составления договоров с подрядчиками, правильно ли определяется объем выполненных работ по промежуточным актам и качество этих работ. Устанавливают случаи снижения себестоимости за счет разных недоделок и снижения качества работ, изучают состояние бухгалтерского учета капитальных вложений и правильность поданной отчетности по ним.
Правильность учета затрат на ремонты контролируется по данным журнала-ордера № 10, карточек аналитического учета, которые ведутся по каждому объекту ремонта, и первичных документов (актов выполненных работ по ремонту основных фондов, накладных, ведомостей на затраты и т.п.).
При проверке капитального ремонта основных средств, выполняемого подрядным способом, следует установить, имеются ил договоры подряда и не была ли превышена стоимость ремонта, обусловленная договорам.
ГЛАВА 3. СОСТОЯНИЕ УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА НА ПРИМЕРЕ ТОРГОВОГО ПРЕДПРИЯТИЯ «АВТОЗАПЧАСТИ»
3.1. Состояние бухгалтерского учета в ЗАО «Автозапчасти»
Предприятие осуществляет самостоятельный учет результатов работы, ведет оперативный бухгалтерский и статистический учет.
Бухгалтерский учет хозяйственных операций на предприятии ведется сотрудниками бухгалтерии в соответствии с Законом РБ "О бухгалтерском учете и отчетности" и другими нормативными документами РБ. Ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета на предприятии несет главный бухгалтер в соответствии с должностной инструкцией, утверждается и объявляется специально издаваемым на предприятии приказом.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами. Документ - это материальный объект с информацией, данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.
Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, под которой понимают их расценку, группировку и разметку (контировку).
После разметки данные документов о хозяйственных операциях записывают в синтетических и аналитических счетах, а использованные документы сдают в архив.
В соответствии с учетной политикой в ЗАО «Автозапчасти» применяют журнально-ордерную форму бухгалтерского учета, которая основана на применении накопительных регистров и линейно-позиционного способа записи. Широкое применение журналов-ордеров позволяет производить в них записи по мере поступления документов или итогами за месяц из а месяц. В каждом из них отражается кредитовый оборот конкретного счета. Дебетовый оборот этого счета находит отражение в других журналах-ордерах.
В конце месяца итоги журналов-ордеров переносятся в Главную книгу, которая открывается на год и предназначена для обобщения данных текущего учета, взаимной сверки записей по отдельным счетам и составления отчетного баланса. В Главной счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в сумме по каждому соответствующему журналу-ордеру в целом, безотносительно к корреспонденции счетов.
Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и по группам - один раз в квартал.
Организация относит основные средства к соответствующей амортизационной группе в соответствии с отдельным приказом генерального директора.
На данном предприятии используется линейный метод начисления амортизации. При линейном способе годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования.
Пример: Приобретен объект основных средств стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации рассчитывается следующим образом: 100% / 5 лет = 20%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24000 руб. (120 000*20% = 24000).
Организация не производит переоценку находящихся на ее балансе основных» основные средства приходуются и учитываются в течение всего времени нахождения на предприятии по первоначальной стоимости. Так, машины, оборудование, инвентарь, приобретаемые, а также изготовляемые в мастерских предприятия и учитываемый в составе основных средств, отражается в оценке, равной фактической сумме затрат на приобретение или изготовления, включая все расходы по доставке, монтажу и установке.
Для проведения инвентаризации основных средств на ЗАО «Автозапчасти» издается приказ руководителя организации о проведении инвентаризации. В приказе утверждается состав инвентаризационной комиссии, перечень инвентаризируемого имущества, даты начала и окончания инвентаризации. Документ регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.
В состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии включаются:
- директор - председатель комиссии;
- главный бухгалтер;
- главный инженер;
- секретарь
Для учета результатов инвентаризации объектов основных средств используется инвентаризационная опись.
Основные средства вносятся в инвентаризационные описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. В инвентаризационные описи заносится полное наименование объекта основных средств, год поступления объекта, назначение, инвентарный номер и основные технические или эксплуатационные характеристики. По фактам образования излишков или недостач объектов основных средств комиссия получает подробные объяснения от ответственных лиц.
Предложения инвентаризационной комиссии обобщаются в унифицированной форме первичной учетной документации - ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией. На заключительном этапе инвентаризации ведомость подписывают руководитель. В проведения инвентаризации объектов основных средств (подготовительном, натуральном, таксировочном, заключительном) могут быть отнесены:
- участие в разработке внутренних нормативных документов по проведению инвентаризации, определение остатков по учетным данным;
- участие в проверках, осуществляемых инвентаризационной комиссией; предоставление комиссии данных о существующих оценках объектов основных средств;
- проверка данных, содержащихся в описях; выяснение причин отклонений от учетных данных;
- подготовка предложений по отражению в бухгалтерском учете результатов инвентаризации;
Основанием для занесения в журнал данных служат первичные документы.
В конце месяца по данным первичных документов составляется разработочная таблица к мемориальному ордеру.
Движение основных средств отражается в журнале-ордере № 13.
Для отражения операций по выбытию и списанию основных средств предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". При выбытии основных средств в разработочкой таблице делается следующая запись: списан станок токарный - 90178,6 руб., дебет счета 91, кредит счета 01. На сумму износа - 90178,6 руб., дебет счета 02 кредит счета 91.
После составления такой таблицы в журнал-ордер заносят данные только в стоимостном выражении.
Итоговые данные по журналам-ордерам переносятся в Главную книгу. Затем начисленную сумму амортизационных отчислений относят на себестоимость продукции, работ и услуг. Так износ трактора Т-40 определяется таким образом:
222278 х 12,5% = 2778,5 руб. - сумма амортизации за год;
2778,5 / 4 = 694,6 руб. - износ за квартал;
694,6 / 3 = 231,5 руб. - износ за месяц.
В конце года предприятием составляется отчет "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов".
При проверки состояния бухгалтерского учета основных средств на ЗАО «Автозапчасти» были выявлены следующие недостатки:
- отсутствие инвентарного учета;
- использование для учета основных средств первичных документов произвольной формы;
- ведение аналитического учета основных средств в одной книге, что затрудняет контроль за сохранностью, перемещением и правильным использованием основных средств.