При применении первых двух способов для расчета годовой суммы амортизационных отчислений исчисляется норма амортизации исходя из срока полезного использования, который устанавливается организацией при принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования в рассматриваемом случае производится исходя из срока действия патента или свидетельства. При этом Патентным законом РФ установлены следующие сроки действия: патента на изобретение – 20 лет; свидетельства на полезную модель – 5 лет (с возможностью продления не более чем на 3 года); патента на промышленный образец – 10 лет (с возможностью продления не более чем на 5 лет). Срок действия исчисляется с момента подачи заявки на их регистрацию (п.3 ст.3 Патентного закона РФ).
Если организация не получала патент или результаты НИОКР не подлежат правовой охране, то расходы на НИОКР, давшие положительный результат, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» как особый вид внеоборотных активов (то есть обособленно от нематериальных активов) и списываются с этого счета на расходы по обычным видам деятельности (в течение срока полезного использования, определяемого организацией самостоятельно).
В бухгалтерском учете срок списания расходов на НИОКР, давшие положительный результат, начинает исчисляться с месяца, следующего за месяцем начала фактического применения результатов НИОКР.
Организации устанавливают в бухгалтерском учете срок списания расходов на НИОКР, исходя из периода, в течение которого планируется использование результатов НИОКР в целях получения дохода. При этом максимальный срок списания – 5 лет.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисление амортизации по объектам НМА может отражаться в бухгалтерском учете как с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов», так и без использования указанного счета (в таком случае начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04).
Выбранный способ отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации организация должна закрепить в учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).
Отнесение на расходы затрат на НИОКР, давшие положительный результат, использование которого начато по истечении двух лет после завершения указанных работ, Налоговым кодексом не предусмотрено. Если в течение двух лет после завершения НИОКР налогоплательщик не использует их результаты в своей деятельности, то расходы на проведение таких работ для целей налогообложения прибыли не учитываются.
Если же налогоплательщик начал использовать результаты НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то картина иная. В этом случае вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения равномерно в течение срока, оставшегося до истечения двух лет с даты завершения НИОКР. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/478.
Списание бюджетных средств со счета 86 «Целевое финансирование» при финансировании НИОКР отражается по правилам, установленным п. 9 ПБУ 13/2000, согласно которым целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов.
Если НИОКР не дали положительного результата, либо не выполняется хотя бы одно из условий п. 7 ПБУ 17/02, то они в полной сумме признаются прочими расходами отчетного периода на дату принятия такого решения. При этом делается проводка Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы» Кредит субсчета 08-9 «Стоимость законченных НИОКР».
В случае прекращения использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также очевидности неполучения экономических выгод в будущем от ее применения не отнесенная на обычные виды деятельности сумма расходов списывается как прочие расходы: Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 04-2 «Актив в виде результата НИОКР». Запись о списании производится на дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР (п. 15 ПБУ 17/02).
Нематериальные активы списываются с бухгалтерского учета организации в случае, если они перестают использоваться для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Как правило, это происходит в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям.
Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений (п. 34 ПБУ 14/2007).
Если нематериальные активы предоставляются в пользование другой организации при сохранении на них исключительных прав, то они не списываются организацией-правообладателем, а отражаются в ее учете обособленно (п. 38 ПБУ 14/2007).
ПБУ 14/2007 ввело новые понятия, необходимые в учете операций, связанных с предоставлением права использования нематериального актива. Такие договора передачи права использования НМА называются лицензионными, при этом правообладатель теперь именуется лицензиаром, а пользователь права - лицензиатом. Вознаграждение по лицензионному договору включается в состав прочих доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
При реализации нематериальных активов юридическим лицом основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах у продавца служат следующие документы: акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.
Если результаты НИОКР реализованы организацией, то доходы от их реализации признаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом стоимость выбывающего актива списывается в качестве прочего расхода (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Реализация активов, отличных от продукции или товаров, отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Следует учесть, что сумма дополнительно понесенных расходов, связанных с реализацией нематериальных активов (без учета НДС), учитывается как прочий расход с использованием счета 91.
2.5. Учет расходов на НИОКР в ООО «СБНЭ-2»
В ООО «СБНЭ-2» финансирование НИОКР осуществляется смешанным образом, то есть частично из собственных средств, частично из бюджетных средств. При этом ведется раздельный бухгалтерский учет расходов на НИОКР, финансируемых из различных источников. Это условие напрямую связано с дальнейшим списанием расходов на НИОКР и признанием доходов от использования этих НИОКР в деятельности предприятия. Для ведения раздельного учета расходов в бухгалтерском учете применяются дополнительно открытые субсчета к счету 08-8 «Выполнение НИОКР» 08-82 «Выполнение НИОКР из собственных средств» и 08-81 «Выполнение НИОКР за счет бюджетных средств», 19.2 « НДС по оприходованным ТМЦ, услугам, работам, связанных с НИОКР ».
Получение целевого финансирования и дебиторская задолженность по этим средствам отражается записью по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, то есть производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При этом организация ведет отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. На дату получения средств целевого финансирования в бухгалтерском учете не признается доход, учитываемый при формировании показателя бухгалтерской прибыли.
В месяце подписания акта сдачи-приемки и принятия к учету НМА или расходов на НИОКР в составе внеоборотных активов, полученных за счет средств целевого финансирования, производится запись по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» и дебету 86 «Целевое финансирование».
В ООО «СБНЭ-2» в течение двух лет (2008-2009) собственными силами проводились НИОКР по теме: «Разработка комплекса многоцелевой донной геохимической съемки для поисков месторождений нефти и газа» .
Финансирование НИОКР производилось из двух источников:
· 50% - собственные оборотные средства;
· 50% - бюджетные средства из Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере г. Москва.
По условиям контракта с Фондом содействия развитию малых предприятий результаты выполненных НИОКР остаются в собственности ООО «СБНЭ-2».
В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств федерального бюджета не подлежит налогообложению НДС.
Кроме того, поскольку в результате выполнения НИОКР по контракту не происходит передача права собственности на результаты НИОКР, то в соответствии со ст. 146 части второй Налогового кодекса Российской Федерации выполнение НИОКР по контракту не является объектом налогообложения НДС.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации средства, полученные из Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере на выполнение НИОКР, являются средствами целевого финансирования и не включаются в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты налога на прибыль.
При этом Исполнитель обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках настоящего контракта.
Сумма целевых средств на выполнение НИОКР, выделяемых Фондом, согласно контракту составляет 4 800 000 рублей, с учетом 50% авансирования работ и окончательной оплаты после подписания акта выполненных работ и представления научно-технического отчета. Контракт подписан 10 января 2008 года, денежные средства в сумме 2 400 000 рублей перечислены Фондом на расчетный счет ООО «СБНЭ-2» 25 января 2008 года. По результатам проведенных НИОКР 04 ноября 2009 года составлен акт сдачи-приемки работ и научно-технический отчет, утвержденный Фондом, на общую сумму расходов на НИОКР 4 800 000 рублей. На основании подписанного акта 15 ноября 2009 года Фонд перечислил на расчетный счет ООО «СБНЭ-2» оставшуюся сумму в размере 2 400 000 рублей.
Затраты на создание новой технологии и опытных образцов материала за два года за счет бюджетных средств составили:
- материальные затраты - 180 000 рублей, в т.ч. НДС (18%) – 27 457 рублей 63 копейки;
- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по данному заказу, - 2 220 000 рублей;
- отчисления на единый социальный налог - 26% от суммы начисленной заработной платы - 577 200 рублей;
- услуги сторонних организаций – 1 440 000 рублей
- прочие расходы, косвенно связанные с выполнением НИОКР (аренда, командировочные расходы, канцтовары, услуги банка) – 382 800 рублей, в т.ч. НДС (18%) – 58 393 рублей 22 копейка.
Затраты на создание новой технологии и опытных образцов материала за два года за счет собственных средств составили:
- материальные затраты - 160 000 рублей (без НДС);
- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по данному заказу, - 2 200 000 рублей;
- отчисления на единый социальный налог - 26% от суммы начисленной заработной платы – 572 000 рублей;
- услуги сторонних организаций – 1 500 000 рублей (без НДС);
- прочие расходы, косвенно связанные с выполнением НИОКР (аренда, командировочные расходы, канцтовары, услуги банка, амортизация основных средств) - 368 000 рублей (без НДС).
Расходы по разработке и апробации новой технологии осуществлены в пределах указанных материальных затрат, затрат по оплате труда и начислений на нее.
В бухгалтерском учете ООО «СБНЭ-2» сделаны следующие записи:
На 10.01.2008 - Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 86 «Целевое финансирование» - 4 800 000 рублей;
На 25.01.2008 - Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 2 400 000 рублей;
С 01.2008 по 11.2009 были сделаны следующие проводки на суммы осуществленных расходов, связанных с выполнением НИОКР:
Дебет субсчета 08-81 (08-82) Кредит счета 10 «Материалы»;
Дебет субсчета 08-81 (08-82) Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
Дебет субсчета 08-81 (08-82) Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 520 000 рублей
Дебет субсчета 08-82 Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»;
Дебет субсчета 08-81 (08-82) Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
Дебет субсчета 19.2 Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
Дебет субсчета 08-81 (08-82) Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
По итогам каждого отчетного периода (квартала) суммы дебетового сальдо по субсчету 19.2 списывалось в дебет субсчета 68.2 «Расчеты с бюджетом по НДС» для предъявления в бюджет. За период с января 2008 по ноябрь 2009 общая сумма НДС по оприходованным ТМЦ, услугам, работам, связанным с выполнением НИОКР, предъявленная в бюджет, составила: 82 800 рублей, в том числе 28 800 рублей – НДС по оприходованным материалам, использованным для выполнения НИОКР, и 54 000 рублей – по общехозяйственным расходам, связанным с выполнением НИОКР.
По состоянию на 3 ноября 2009 года (дата окончания выполнения НИОКР) сальдо по субсчетам 08-81 и 08-82 составило:
Дебет субсчета 08-81 – 4 800 000 рублей;
Дебет субсчета 08-82 – 4 800 000 рублей.
В результате НИОКР разработана конструкторская документация и успешно испытан опытной образец аппаратурной блок - приставки для обеспечения новой технологии ртутной съемки, обеспечивающей выявление линз нефтепродуктов в верхних горизонтах геологического разреза в 1,5 раза быстрее и не менее чем в 2 раза экономичнее аналогичного метода – газовой съемки по приповерхностным отложениям. Кроме того, новая технология может быть успешно использована для обнаружения и картирования нефтеперспективных объектов.
В процессе опытной апробации технологии на территориях и акваториях России доказана эффективность ее применения в морских и континентальных обстановках с различными природно-климатическими и геолого-тектоническими условиями.
В процессе выполнения НИОКР технология была успешно опробована при выполнении работ по договору ООО «СБНЭ-2» с ФГУНПП «Севморгео» для решения задач геологического картирования на шельфах Баренцева, Карского, Восточно-Сибирского и Охотского морей, а также прогноза нефтегазоносности Гыданской и Юрацкой ГУП Карского моря.
В настоящее время осуществляется картирование зон нефтезагрязнения на площадях нефтедобычи в Ненецком автономном округе с применением данной технологии.
По себестоимости использование новой технологии не менее чем в 1,6 раза дешевле наиболее экономичного варианта газовой съемки.
Результаты выполненной НИОКР признаны положительными и достаточными для внедрения их в основную деятельность организации.
Руководителем организации издан приказ об окончании выполнения НИОКР и принятии на баланс его результатов после подписания акта сдачи-приемки работ.
Главным бухгалтером была сделана запись:
Дебет субсчета 08-5 «Приобретение НМА» Кредит субсчета 08-81 - 4 800 000 рублей;
Дебет субсчета 08-5 «Приобретение НМА» Кредит субсчета 08-82 - 4 800 000 рублей.
Дебетовое сальдо по субсчету 08-5 составило 9 600 000 рублей.
04.11.2009 (дата подписания акта) необходимая техническая документация и акт приемки опытно-конструкторских работ были подписаны.
После подписания акта приемки в учете делается проводка:
Дебет счета 86 «Целевое финансирование» Кредит счета 98-2 «Безвозмездные поступления» - 4 800 000 рублей;
На 15.11.2009 - Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 2 400 000 рублей.
По условиям госконтракта на выполнение НИОКР организация вправе принять самостоятельное решение об оформлении прав на полученные результаты НИОКР.
Руководителем ООО «СБНЭ-2» принято решение оформить право на результаты НИОКР (ноу-хау) как особый вид внеоборотных активов, то есть обособленно от нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы» субсчет 04-2 «НИОКР в составе НМА».
На 04.11.2009 года НИОКР приняты к учету в составе НМА:
Дебет субсчета 04-2 «НИОКР в составе НМА» Кредит субсчета 08-5 «Приобретение НМА» - 9 600 000 рублей.
Согласно учетной политике в организации используется линейный способ амортизации НМА. Срок полезного использования актива признан 10 лет, начиная с 04 ноября 2009г.
Тогда, начиная с декабря 2009г., ежемесячно в течение 10 лет бухгалтер ООО «СБНЭ-2» должен делать запись: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - 80 000 рублей (9 600 000 рублей : 10 лет : 12 мес.).
Особо отметим, что в случае получения объекта НМА за счет средств целевого финансирования при начислении амортизации НМА в бухгалтерском учете признается прочий доход в размере доли, соответствующей целевому финансированию (п. 8 ПБУ 9/99).
ООО «СБНЭ-2» по мере начисления амортизации на сумму, соответствующую 1/2 начисленной суммы амортизации, производит запись по Дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» и Кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" – 40 000 рублей (1/2 от 80 000 рублей).
Таким образом, при начислении амортизации по введенному НМА в бухгалтерском учете признается прочий доход (п. 8 ПБУ 9/99) в сумме 40 000 рублей, соответствующий начисленной амортизации в части стоимости приобретения НМА за счет средств целевого финансирования.
Если обнаружится,
8-09-2015, 12:10