Учет финансовых вложений

Участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества или ее часть самому обществу, другим участникам этого общества или третьим лицам. Участник полного товарищества вправе с согласия остальных его участников передать свою долю в складочном капитале или ее часть другому участнику товарищества либо третьему лицу (ст.79 ГК РФ).

В бухгалтерском учете организации продажа доли в уставном (складочном капитале) отражается следующими проводками:

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - списана первоначальная стоимость доли;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - отражена выручка от реализации доли.

Доходы и расходы, связанные с продажей доли, включаются в состав операционных доходов и расходов.

Порядок налогового учета доходов и расходов при реализации доли в уставном (складочном) капитале гл.25 НК РФ четко не урегулирован. На сегодняшний день существуют два подхода:

- согласно ст.249 НК РФ в состав доходов от реализации включается в том числе и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах. Поэтому выручка от реализации доли в уставном (складочном) капитале другой организации должна в полном объеме включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в составе доходов от реализации. При этом согласно ст.270 НК РФ при определении налоговой базы организация не имеет права включить в состав своих затрат расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал. В результате получается, что организации, продавшей свою долю в уставном (складочном) капитале, придется заплатить налог на прибыль со всей продажной стоимости доли.

- в соответствии со ст.251 НК РФ в целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при его выходе (выбытии) из хозяйственного общества. При продаже своей доли участник фактически выбывает из общества (товарищества), поэтому для целей налогообложения прибыли к доходам от продажи доли должен применятся порядок, предусмотренный ст.251 НК РФ. То есть доходы от продажи доли должны облагаться налогом на прибыль в том же порядке, что и доходы участника при выходе его из общества. Это означает, что в налоговую базу по налогу на прибыль должна включаться только сумма превышения выручки от продажи доли над величиной первоначального взноса. Если выручка от продажи доли равна величине первоначального взноса или даже меньше этой величины, то никаких доходов, облагаемых налогом на прибыль, у организации не возникает. При этом отрицательная разница между доходом от продажи доли и первоначальным взносом налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

Очевидно, что применение первого подхода гарантирует организации отсутствие каких-либо претензий со стороны налоговых органов. Но на наш взгляд, правильным является именно второй подход, который в полной мере базируется на нормах действующего законодательства, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

5. Учет предоставленных займов

Организация может выдавать займы любым другим организациям или физическим лицам.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст.807 ГК РФ).

Договор займа, в котором заимодавцем является организация, обязательно должен быть составлен в письменной форме. По общему правилу договор займа является возмездным. Это означает, что даже если в самом договоре нет условия о том, что заемщик должен уплачивать какие-либо проценты заимодавцу, этот договор не является беспроцентным. Заемщик все равно должен будет уплатить проценты, размер которых будет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты долга (п.1 ст.809 ГК РФ).

Если же стороны действительно хотят заключить беспроцентный договор займа, то такое условие нужно обязательно включить в текст договора. Порядок выплаты процентов за пользование заемными средствами устанавливается условиями договора займа. Проценты могут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально, единовременно при возврате займа и другими способами. Если договором не установлен порядок выплаты процентов, то проценты должны уплачиваться заемщиком ежемесячно до дня возврата суммы займа (п.2 ст.809 ГК РФ).

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. В ПБУ 19/02 речь идет только о займах, предоставленных другим организациям, на наш взгляд, в составе финансовых вложений следует учитывать все выданные организацией займы, включая и займы, выданные физическим лицам. Суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" на отдельном субсчете "Предоставленные займы". Займы, выданные работникам организации, отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на отдельном субсчете "Расчет по предоставленным займам". Беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений, т.к. одним из этих условий является их способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Выдача беспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может. Поэтому, на наш взгляд, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не на счете 58, а, например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В бухгалтерском учете доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются либо в составе выручки (счет 90 "Продажи"), либо в составе операционных доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п.34 ПБУ 19/02). Проценты по договорам займа признаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставление займов является предметом деятельности организации, т.е. служит постоянным источником доходов организации. На практике чаще всего организации выдают займы не на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, как правило, учитываются в составе операционных доходов. Проценты начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно в соответствии с условиями договора займа (п.16 ПБУ 9/99) независимо от того, когда фактически они уплачиваются заемщиком. Даже если договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), в целях бухгалтерского учета признание доходов в виде процентов производится ежемесячно.

Суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76. Получение процентов от заемщика отражается по дебету счета 51 (50) и кредиту счета 76.

В бухгалтерском учете организации операции, связанные с предоставлением займа, отражаются следующими проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 51 (50) - предоставлен заем;

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - начислены причитающиеся проценты;

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 76 - получены проценты;

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 58 - погашен заем.

В целях налогообложения прибыли проценты, получаемые организацией по договору займа, признаются внереализационными доходами.

Порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) для организаций, применяющих метод начисления, определяется ст.271 НК РФ, а для организаций, применяющих кассовый метод, - ст.273 НК РФ. При методе начисления порядок признания доходов в виде процентов определен в ст.271 НК РФ. По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, при применении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков. При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств в уплату процентов по договору займа на счет в банке или в кассу заимодавца (ст.273 НК РФ). Поэтому доходы в виде процентов по договорам займа признаются в том периоде, когда они фактически получены.

6. Учет депозитных вкладов

Все юридические лица вправе помещать свои свободные денежные средства как в российской, так и в иностранной валюте во вклады в банках. Для этого необходимо заключить договор банковского вклада (депозита), в соответствии с которым банк, принявший поступившую от вкладчика (или для вкладчика) сумму (вклад), обязуется возвратить эту сумму и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Правовое регулирование отношений по договору банковского вклада (депозита) осуществляется в соответствии с положениями гл.44 "Банковский вклад" ГК РФ.

Одновременно к отношениям сторон по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета (гл.45 "Банковский счет" ГК РФ) в той части, в которой это не противоречит правилам ГК РФ о банковском вкладе или существу договора банковского вклада.

Приведем некоторые основные отличия этих двух видов договоров.

Юридическому лицу необходимо заключить с банком письменный договор, т.к. для договора банковского вклада. Такая форма является обязательной - в противном случае он будет являться ничтожным.

Отдельного порядка заключения депозитного договора законодательство не устанавливает, поэтому при его заключении необходимо руководствоваться правилами ГК РФ о договоре банковского счета с учетом особенностей, обусловленных сутью договора банковского вклада.

В частности, в договоре нужно отразить:

- предмет договора (т.е. предоставление вкладчиком банку денежных средств);

- размер вклада;

- срок предоставления вклада;

- размер и сроки выплаты процентов по вкладу;

- дату возврата вклада.

В договоре также могут быть определены способы обеспечения банком возврата вклада (ст.840 ГК РФ). Информацию об обеспеченности возврата вклада банк обязан предоставлять вкладчикам при заключении договора. Договор банковского вклада (депозита) является реальным, поэтому для его вступления в силу вкладчику необходимо передать банку сумму вклада. Вкладчику при этом открывается соответствующий банковский счет (депозитный) специально для целей "хранения" денежных средств. Такой счет открывается по общим правилам открытия банковских счетов организациям. По мнению налоговых органов, банки обязаны уведомлять их об открытии (закрытии) такого счета согласно п.1 ст.86 НК РФ. Однако на наш взгляд это мнение является спорным.

Письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение юридическим лицом вклада удостоверено депозитным сертификатом (ст.836 ГК РФ).

Депозитный сертификат представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка. Такая ценная бумага может быть как именной, так и на предъявителя.

Депозитный сертификат должен иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование "депозитный сертификат";

- номер и серию сертификата;

- дату внесения депозита;

- размер депозита, оформленного сертификатом (прописью и цифрами);

- безусловное обязательство кредитной организации вернуть сумму, внесенную в депозит, и выплатить причитающиеся проценты;

- дату востребования суммы по сертификату;

- ставку процента за пользование депозитом;

- сумму причитающихся процентов (прописью и цифрами);

- ставку процента при досрочном предъявлении сертификата к оплате;

- наименование, местонахождение и корреспондентский счет кредитной организации, открытый в Банке России;

- для именного сертификата: наименование и местонахождение вкладчика - юридического лица;

- подписи двух лиц, уполномоченных кредитной организацией на подписание такого рода обязательств, скрепленные печатью кредитной организации.

Отсутствие в тексте бланка сертификата какого-либо из обязательных реквизитов делает этот сертификат недействительным. Именной депозитный сертификат должен иметь место для оформления уступки требования (цессии), а также может иметь дополнительные листы - приложения к именному сертификату, на которых оформляются цессии. Такие дополнительные листы должны быть пронумерованы. Бланк сертификата должен также содержать все основные условия выпуска, оплаты и обращения сертификата (условий и порядка уступки требования), восстановления прав по сертификату при его утрате.

Оформление вклада (депозита) сертификатом имеет следующие особенности:

1) депозитный счет в этом случае не открывается. Вкладчик просто оплачивает и приобретает сертификат банка как ценную бумагу;

2) сертификаты выпускаются только в валюте РФ;

3) оплата депозитного сертификата может быть произведена только в безналичном порядке. Если сертификат приобретает нерезидент, то он может оплатить его только с рублевого счета, открытого в уполномоченном банке;

4) погашение сертификата банком также производится только в безналичном порядке;

5) сертификаты должны иметь корешки, составляемые по определенной форме. При приобретении сертификата уполномоченное лицо вкладчика должно расписаться на таком корешке в получении сертификата от банка.

Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям. По общему правилу проценты выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада, а не востребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты. В то же время договором может быть установлен и иной порядок выплаты процентов. При возврате вклада выплачиваются все начисленные к этому времени проценты. Выплата процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией одновременно с погашением сертификата при его предъявлении.

Вклад может быть внесен в банк на имя определенного третьего лица. Третье лицо приобретает права вкладчика с момента предъявления им к банку первого требования, основанного на этих правах, либо выражения банку намерения воспользоваться такими правами иным способом. А до этого момента вкладчиком является лицо, внесшее сумму вклада. По уже заключенному договору банковского вклада (депозита) права вкладчика могут быть переданы в порядке, установленном правилами гл.24 ГК РФ для уступки требования (цессии).

Для учета финансовых вложений Планом счетов предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". В то же время движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, подлежит отражению на счете 55 "Специальные счета в банках" (субсчет 3 "Депозитные счета"). Поскольку для размещения депозитных вкладов банком открываются специальные депозитные счета, по нашему мнению, правильнее использовать второй вариант и учитывать депозиты на счете 55/3. Перечисление денежных средств во вклады отражается по дебету счета 55/3 в корреспонденции с кредитом счета 51 (52).

Аналитический учет по счету 55/3 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу. За время нахождения денежных средств на депозитном счете и пользования ими банк обязан выплатить организации проценты (ст.834 ГК РФ).

Размер процентов и порядок их выплаты определяются договором банковского вклада, проценты по договору банковского вклада включаются в состав операционных доходов организации (п.7 ПБУ 9/99), которые учитываются на счете 91/1 "Прочие доходы". Доходами признается сумма процентов, начисленных за каждый истекший отчетный период по условиям договора (п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц.

Таким образом, для целей признания доходами в бухгалтерском учете организация должна ежемесячно начислять проценты в размере, предусмотренном в договоре банковского вклада. На дату прекращения действия депозитного договора банк обязан погасить свои долговые обязательства перед вкладчиком, вернув ему сумму вклада и выплатив проценты. Эта дата и будет признаваться датой выбытия финансового вложения. В учете выбытие вклада, т.е. его возврат, оформляется проводкой по кредиту счета 55/3 в корреспонденции со счетом 51 (52).

7. Учет операций по уступке права требования

Право (требование) к должнику, принадлежащее кредитору на основании соответствующего обязательства, может перейти к другому лицу в результате сделки или на основании закона. Основания и порядок такого перехода регламентированы гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса РФ. В случае, когда передача прав происходит в результате сделки, то соглашение сторон называется уступкой требования, или цессией. Стороны в таком договоре именуются первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием). Форма договора цессии обязательно должна соответствовать форме сделки, являющейся основанием передаваемого требования. Если сделка между первоначальным кредитором и должником заключена в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме.

Уступка требования по нотариально удостоверенным сделкам оформляется у нотариуса, а по сделкам, прошедшим государственную регистрацию, - в органах юстиции.

Особое правило установлено в отношении цессии по ордерным ценным


8-09-2015, 12:47