Облік нематеріальних активів

– інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою даного активу.

Як видно, умови зарахування до складу „активних нематеріальностей” за п. 7 П(С)БО 8 достатньо туманні. У якості підказок і орієнтирів можна використовувати деякі положення МСБО. Наприклад, п. 57 „Концептуальної основи МСБО” уточнює, що „ноу-хау”, отримані в процесі дослідницько-конструкторських робіт, можуть відповідати визначенню активів, якщо підприємство, зберігаючи їх у таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від них”.

Отже, якщо підприємство вирішить капіталізувати свої витрати під видом „ноу-хау”, непогано було б продемонструвати їх „таємничість”. А щоб, наприклад, підтвердити той факт, що, крім намірів використовувати НМА, у підприємства вистачить відповідних „технічних можливостей і ресурсів”, потрібно обзавестися бізнес-планом. Адже саме цей документ визнається в п. 49 МСБО 38 цілком достатнім підтвердженням.

Пункт 8 П(С)БО 8 виносить вирок всім іншим витратам: „Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним критеріям, то витрати, пов’язані з його придбанням або створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат в майбутньому нематеріальним активом”.

Взагалі, в усіх нових (офіційних і неофіційних) документах та матеріалах по бухгалтерському обліку досить часто повторюються слова про те, які активи зараховуються на баланс, а які — ні; багато користувачів розуміють це так, нібито вартість таких активів просто не зараховується у звітний баланс. При цьому мало хто замислюється про те, що не зарахування в баланс і списання на витрати — ідентичні поняття.

Коротше кажучи, нематеріальні активи — це куплені (придбані) права або права, що можна продати (передати). Цієї тези достатньо, щоб навчитися відрізняти нематеріальні активи від того, що називається витратами. Якщо хоча б натяк на цю різницю містився в П(С)БО 8, то, очевидно, там не потрібний був би досить недосконалий п. 9, у якому мовиться про те, що не визнаються активами, а відносяться до складу витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

– витрати на дослідження;

– витрати на підготовку та перепідготовку кадрів;

– витрати на рекламу та просування продукції на ринку;

– витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

– витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань.

З огляду на вищесказане у бухгалтерів-практиків нерідко виникає запитання: куди і як списати витрати на проектні дослідження з виробництва нового виду продукції, що „зависли” на рахунку 23?

Щоб відповісти на нього коректно, потрібно визначитися в співвідношенні таких двох понять нового бухгалтерського обліку, як дослідження до розробки. Власне кажучи, основна проблема зводиться до того, чи варто визнавати подібні витрати нематеріальним активом, чи вони повинні списуватися на витрати.

На наш погляд, чіткого розмежування між дослідженнями і розробками не існує. Можна навіть не говорити про загальні й обтічні визначення цих термінів у п. 4 П(С)БО 8. Звернемося до „коренів”. У п. 44 МСБО 8 дані приклади досліджень і розробок. У принципі, логіка аналізу зрозуміла: дослідження розглядаються як перша фаза — фундаментальні дослідження, а розробки — як така, більш наближена до реального виробництва. Тобто в активи потрапляє те, що „призвело до суттєвих результатів”, а „фундаментальні дослідження обліковують як витрати”. Пояснюється це тим, що дослідження „постійні і необхідні для успіху фірми”.

Але грань тут дуже хитка. І бухгалтер далеко не завжди в силах провести вододіл, до якого усе буде списуватися в Д^т 941, а після — у Д^т 15 (із перспективою наступного Д^т 12). Фахівці з профілю тут теж навряд чи зможуть допомогти.

Саме для цієї ситуації в МСБО 38 є спеціальний п. 41: „Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно розглядає витрати на такий проект так, як якби вони були понесені тільки на етапі дослідження”.

З одного боку, це полегшує долю бухгалтера: все списав — і немає проблеми. Але, з іншого боку, таке спрощення не завжди виправдане.

Припустимо, фармацевтичний завод п’ять років бився над створенням формули нових ліків (скажімо, від лінощів) і витратив на це дуже багато грошей. У результаті ліки за 20 років принесли підприємству казковий прибуток. А тепер припустимо, що головбух не став думати над тим, коли закінчилися дослідження і почалися розробки, і тільки з цієї причини в балансі підприємства вартість формули не була капіталізована.

Будь-який спеціаліст з економічним складом мислення погодиться, що тут варто відображати НМА, вартість якого повинна амортизувати протягом терміну його використання. Некоректність фінансової звітності в такій ситуації цілком очевидна.

Власне кажучи, описана проблема може виникнути і не з вини бухгалтера. Припустимо, що роботи над новою формулою до бажаних результатів довго не призводять, і бухгалтер спокійно фіксує витрати на дослідження. І раптом — останній дослід дає чудовий результат із чудовими бізнесами-перспективами. Але витрати на фінальний експеримент склали незначну частину в загальній сумі здійснених витрат. Керівництво підприємства вправі стверджувати, що вартість формули складається не тільки з витрат на останній акорд. Адже результативний кінцевий іспит не самодостатній — він обумовлений попередніми етапами робіт.

Звичайно, рука сумлінного головбуха потягнеться до сторнування минулих витрат і перенесення їх у розряд НМА. Але ні! У пункті 8 МСБО 38 говориться: „Якщо витрати на нематеріальний актив спочатку визнані як витрати підприємством, що звітується, у попередніх річних фінансових звітах або в проміжних фінансових звітах, МСБО 38 забороняє підприємству визнавати такі витрати частиною собівартості нематеріального активу на більш пізню дату”. Та ж теза повторюється і у пункті 59 МСБО 38. Його відгуки відчуваються в пункті 8 нашого П(С)БО 8, де сказано, що „минулі” витрати не визнають у майбутньому нематеріальним активом.

Проте таку точку зору розділяють не всі. Є думка, що зазначені положення стандартів лише застерігають бухгалтера від повторного відображення вартості НМА.

Потрібно визнати, що й у міжнародній практиці деякі описані пункти МСБО вже не раз зазнавали критики. Скажімо, Особливий комітет по науці і технології Палати лордів Великобританії вважає, що „витрати на дослідження і розробки повинні розглядатися як інвестиції, що ведуть до росту, а не як витрати”.

Таким чином, через те, що чіткі правила обліку таких витрат ще не визначились і користувач фінансової звітності може бути введений в оману некоректними оцінками цих витрат, першорядне значення одержують примітки до звітності[8] .

Власне, автор не закликає ні заганяти усі НДДКР-витрати[9] під НМА, ні списувати їх усі в поточному періоді. Усі вищенаведені судження покликані лише підкреслити, що підприємство має чималу свободу у вирішенні цих питань за своїм розсудом.

Оцінка нематеріальних активів

Придбані або створені нематеріальні активи зараховуються на баланс за первісною вартістю. Особливості початкової оцінки нематеріального активу залежать від способу його одержання (табл. 3.1). Проте в будь-якому випадку у вартість нематеріального активу не включаються відсотки за кредит, який підприємство використовувало для його придбання (створення)[10] , і курсові різниці, якщо актив був придбаний з оплатою в іноземній валюті. У першому випадку відсотки за кредит завжди відображаються у складі фінансових витрат, а курсові різниці, що виникнуть при розрахунках за нематеріальний актив, — у складі інших доходів (витрат) звичайної діяльності.

Таблиця 3.1

Оцінка нематеріальних активів у обліку та звітності по П(С)БО 8

Взагалі у світовій бухгалтерській практиці існує три підходи до визначення справедливої вартості нематеріальних активів, які зараховуються на баланс.

1) Витратний підхід — використовується при оцінці вартості НМА у тому випадку, якщо неможливо знайти аналоги, а прибуток, що прогнозується, не є стабільним. Оцінюючи повний перелік витрат варто врахувати усі існуючі витрати, такі як праця, матеріали, витрачені на формування об’єкту НМА, собівартість науково-методичного забезпечення, індивідуалізації власної продукції, логотипу, ліцензії, сертифікату тощо.

2) Порівняльний (ринковий) підхід — застосовується у тому випадку, коли є достатньо розвинений ринок продаж оцінюваних НМА. Даний підхід заснований на принципі ефективно функціонуючого ринку, на якому інвестори купують та продають активи аналогічного типу, приймаючи при цьому незалежні рішення.

3) Підхід прибутковості — використовується, як правило, при оцінці патентів та ліцензій, торгівельної марки, майнових прав. Цей метод заснований на розрахунку економічних вигод, пов’язаних з отриманням надприбутку на активи за рахунок НМА.

Первісна вартість нематеріальних активів може збільшуватись на суму витрат, пов’язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та терміну використання, які будуть сприяти збільшенню початково очікуваних майбутніх економічних вигод.

При цьому слід пам’ятати, що у бухгалтерському обліку витрати на ремонт та витрати на поліпшення нематеріальних активів розмежовані за економічним змістом.

Ті ж витрати, які дозволяють отримати тільки первісно визначені майбутні економічні вигоди (і не більше того), та підтримують об’єкт нематеріальних активів у придатному для використання експлуатації стані, включаються до складу витрат того періоду, у якому такі затрати були понесені.

Стосовно гудволу, то тут також існують три способи визначення його вартості, тобто ціни, яку покупець має заплатити понад балансову вартість чистих активів підприємства.

Перший спосіб — це визначити ринкову вартість чистих активів. Наприклад, ринкова вартість чистих активів становить 6,5 млн. грн., тим часом як балансова вартість цих активів — 5,0 млн. грн. Отже різниця (1,5 млн. грн.) і буде гудволом.

Однак такий спосіб визначення вартості є досить складним, оскільки, іноді дуже важко визначити, які саме об’єкти активів відносяться до чистих, адже вартість чистих активів визначається тільки загальною, підсумковою величиною і дорівнює сумі власного капіталу (активи мінус зобов’язання). Щоб довідатись, з яких саме конкретних одиниць активів складається ця підсумкова сума, необхідно провести інвентаризацію, в результаті якої можна отримати розгорнуті дані за всіма активами, після придбання яких у підприємства не залишилось зобов’язань. Інакше кажучи, щоб визначити ринкову вартість чистих активів, потрібно знати балансову вартість кожного об’єкта, що входить до складу цих активів.

Другий спосіб полягає у виявленні спроможності підприємства приносити більші прибутки порівняно з іншими підприємствами, які працюють у цій галузі. Для цього потрібно мати статистичні дані про інші аналогічні підприємства або дані публічних фінансових звітів таких підприємств, які мають приблизно однакові обсяги виробництва.

За даним способом порівнюють середньорічний прибуток підприємства, яке продається, і такий же (за ті роки) прибуток, визначений як середній прибуток інших підприємств, що працюють у тій же галузі. Якщо з’ясується, що прибуток цього підприємства перевищує середньогалузевий, то сума такого перевищення, помножена на кількість років, протягом яких новий власник сподівається отримати бодай такі ж самі (але не нижчі) прибутки, і буде становити вартість гудволу.

Кількість років при цьому визначається, як правило, приблизно — з терміну, протягом якого можна розрахувати, що набута ділова репутація буде працювати на нового власника за інерцією. Цей відрізок часу є терміном корисного використання гудволу. Власне, цією кількістю років потім, після купівлі, підприємство обумовлює і нарахування амортизації на придбаний гудвіл, і, таким чином, під кінець терміну корисного використання відбувається знецінення гудволу.

За третім способом вартість гудволу визначається шляхом ділення суми перевищення прибутку підприємства над прибутком, визначеним як середній у галузі, на середню норму прибутку (вражену в процентах частка прибутку в ціні товару). Наприклад, перевищення прибутку підприємства над середньо-галузевим показником прибутку — 30,0 тис. грн., середня норма прибутку — 5 %, тоді вартість гудволу становитиме 600 тис. грн. (30,0 : 0,05).

4. Аналітичний облік НМА та документування операцій

Обов’язковою ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми по відношенню до будь-якого об’єкту, що приймається на облік, проте, повинні бути документи, що його ідентифікують, тобто підтверджують існування самого об’єкту та права підприємства на його використання в тій чи іншій формі.

До таких документів відносяться, насамперед, документи, що описують нематеріальний актив або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті чи інші майнові права підприємства.

Зарахування нематеріального активу на баланс здійснюється на підставі акту про його отримання, після оформлення картки обліку НМА. В акті, зокрема, мають бути зазначені:

– назва підприємства;

– назва об’єкту нематеріальних активів;

– його коротка характеристика;

– структурний підрозділ, у якому даний нематеріальний актив буде використовуватись;

– спосіб придбання нематеріального активу;

– термін корисного використання;

– перелік документації, яка свідчить про придбання (створення) нематеріального активу;

– висновок комісії з обґрунтуванням терміну корисного використання НМА;

– відомості про матеріальні носії, на яких НМА був отриманий.

Права на „ноу-хау” виділені в особливу групу нематеріальних активів, Для того, щоб можна було обліковувати „ноу-хау” як об’єкти нематеріальних активів, необхідна наявність наступних документів:

– документів, що підтверджують факт створення цих активів, наприклад кошториси витрат;

– актів приймання-передачі для обліку введення об’єктів в експлуатацію;

– положення (інструкції) про службові і комерційні таємниці;

– наказів про віднесення конкретних об’єктів до „ноу-хау”;

– протоколів визначення строків корисного використання об’єктів „ноу-хау”.

Для документування операцій з обліку нематеріальних активів використовують типові форми документів для обліку основних засобів, до яких додаються документи, що описують сам об’єкт або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті або інші майнові права підприємства. Наприклад, у випадку придбання будь-яких авторських прав відображення їх в обліку може бути здійснене лише на підставі договору з юридичною або фізичною особою — продавцем цих авторських прав.

Документальне оформлення в обліку надходження нематеріальних активів залежить від того, створені вони силами підприємства чи придбані у інших осіб (рис. 3.1):

Рисунок 3.1 Документальне оформлення нематеріальних активів

Аналітичний облік організовується за видами нематеріальних активів та інвентарними об’єктами, на кожний з яких відкривається картка обліку нематеріальних активів. Підприємство може самостійно розроблювати додаткові субрахунки та аналітичні рахунки, виходячи зі специфіки діяльності, конкретних потреб, завдань управління та контролю.

На підставі первинних документів рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображається в облікових регістрах, інформація яких потім використовується для заповнення Головної книги та форм звітності. По рахунку 12 „Нематеріальні активи” ведеться журнал-ордер № 13, а по рахунку 19 „Негативний гудвіл” — журнал-ордер № 15 (див. табл. 3.1 та 3.2).

Таблиця 3.1

Журнал-ордер № 13

за _________ 200__ року