Цей метод застосовується до активів, головним фактором у зносі яких є періодичність їхнього використання. Такими нематеріальними активами можуть бути права на об’єкти промислової власності, авторські і суміжні з ними права. Обсяги виробництва продукції і надання послуг, обсяги виготовлення (тиражування) компакт-дисків, відеокасет і друкарських видань прямо пов’язуються з нарахуванням амортизації відповідних НМА.
Приклад. Припустимо, що НМА (із установленим терміном використання 4 роки і вартістю 24000 грн.) планується використовувати у випуску 300 одиниць продукції. Фактично в першому році виготовлено 80, у другому — 90, у третьому — 60, у четвертому — 70.
Сума нарахованої амортизації складе:
Таблиця 6.1
Розрахунок амортизації по виробничому методу
| Рік |
Розрахунок амортизації |
Сума |
| 1 |
|
6400 |
| 2 |
|
7200 |
| 3 |
|
4800 |
| 4 |
|
5600 |
| РАЗОМ: |
24000 |
|
Що стосується терміну корисного використання нематеріальних активів, який обмежується П(С)БО 8 двадцятьма роками, варто зауважити, що МСБО 38 дозволяє при визначених обставинах збільшувати цей термін. Так, щодо випадків збільшення терміну корисного використання НМА в пункті 83 даного стандарту зазначено на необхідність надання переконливих доказів того, що об’єкт НМА може понад двадцять років використовуватися для одержання економічних вигод. При цьому потрібно розкрити причину спростування припущення, що термін корисного використання не може бути більше двадцятьох років, і зазначити фактори, що сприяють збільшенню цього терміну. У МСБО 38 приводяться конкретні приклади таких випадків: придбання права на виробництво електроенергії на ГЕС протягом шістдесятьох років, придбання права на експлуатацію автотраси з утриманням дорожнього збору протягом тридцятьох років. Мабуть, є й інші приклади.
Взагалі, ні для кого не таємниця, що вітчизняна методика обліку амортизації досить недосконала. Це особливо помітно на прикладі такого „неординарного” виду необоротних активів, як нематеріальні.
Аналіз вітчизняної і зарубіжної практики обліку дозволяє додатково виділяти інші методи амортизації нематеріальних активів, які застосовуються у різних країнах і можуть бути досить корисними для вдосконалення методики нарахування і обліку амортизації нематеріальних активів на Україні.
Одним із найцікавіших з них є метод, який базується на тому, що нематеріальний актив є немонетарним активом без фізичної субстанції, тому за бухгалтерським принципом суттєвості нарахована амортизація може прямо списуватися в дебет рахунку „Адміністративні витрати” з кредиту рахунку „Нематеріальні активи”. На практиці завдяки цьому можна спрощувати облік нематеріальних активів, зокрема на підприємствах, де знаходиться небагато об’єктів нематеріальних активів.
7. Переоцінка та зменшення корисності НМА.
Переоцінка нематеріальних активів є однією з причин збільшення їх балансової вартості. Кожне підприємство має право здійснення переоцінки нематеріальних активів до справедливої вартості, проте це відноситься тільки до тих активів, які існують на активному ринку. При переоцінці одного нематеріального активу слід переоцінити і всі інші нематеріальні активи даної групи. Причому, якщо підприємством проведена переоцінка нематеріальних активів певної групи, то в подальшому таку переоцінку необхідно здійснювати щорічно.
Техніка підрахунку визначається п. 21 П(С)БО 8. Методика переоцінки наступна:
1. Визначається індекс переоцінки (Іп ) за формулою:
(7.1)
2. Переоцінена вартість і переоцінена сума зносу розраховуються наступним чином:
(7.2)
(7.3)
Порядок відображення переоцінки нематеріальних активів в обліку залежить від виду переоцінки (рис. 7.1).
Рисунок 7.1 Схема відображення переоцінки нематеріальних активів у обліку за П(С)БО 8
Якщо залишкова вартість нематеріального активу дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкту до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкту.
Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу нематеріальних активів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.
В процесі використання нематеріальних активів може відбутись зменшення їх корисності. Втрати від зменшення корисної вартості включаються до складу витрат звітного року із збільшенням у балансі суми зносу нематеріальних активів.
Якщо причини зменшення корисності об’єкту нематеріальних активів перестали існувати, то втрати від зменшення корисності за попередні періоди виключаються на відповідну суму способом сторно із суми витрат звітного періоду та із суми зносу об’єкта нематеріальних активів.
Зменшення корисності нематеріального активу в обліку відображається наступними проводками:
Таблиця 7.1
| № з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспондуючі рахунки |
|
| Дебет |
Кредит |
||
| 1 |
Відображено втрати від зменшення корисності нематеріальних активів, оцінених за первісною вартістю |
975 „Уцінка необоротних активів” |
13 „Знос нематеріальних активів” |
| 2 |
Відображено втрати від зменшення корисності нематеріальних активів, оцінених за переоцінки вартістю |
975 „Уцінка необоротних активів” |
12 „Нематеріальні активи” (по субрахунках) |
| 13 „Знос необоротних активів” |
|||
| 3 |
Відображено дооцінку за об’єктами, яка проведена після усунення причин попереднього зменшення корисності за об’єктами, які були оцінені за первісною вартістю (сторно) |
975 „Уцінка необоротних активів” |
13 „Знос необоротних активів” |
| 4 |
Відображено дооцінку за об’єктами, яка проведену після усунення причин попереднього зменшення корисності за об’єктами, які були оцінені за переоцінки вартістю |
12 „Нематеріальні активи” (по субрахунках) |
746 „Інші доходи від звичайної діяльності” |
| 746 „Інші доходи від звичайної діяльності” |
13
”Знос необоротних |
||
8. Облік інвентаризації НМА
Необхідно пам’ятати, що в умовах конкуренції та високої цінності нематеріальних активів керівництво підприємства повинно приймати заходи для захисту, включаючи фізичну охорону, своєї промислової та іншої інтелектуальної власності.
Наприклад, стосовно промислових таємниць або „ноу-хау” необхідно обов’язково призначити осіб, які б відповідали за збереження інформації, що містить „ноу-хау”; обмежити коло осіб, які мають доступ до цієї інформації; розробити посадові інструкції для осіб, які зберігають таку інформацію; порядок доступу та ознайомлення з „ноу-хау” тощо.
Одним з шляхів контролю за збереженням об’єктів нематеріальних активів є проведення своєчасної і правильної інвентаризації.
Інвентаризація нематеріальних активів проводиться відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків від 11.08.94 № 69.
При проведенні інвентаризації нематеріальних активів необхідно перевірити:
1) документальне оформлення нематеріальних активів;
2) наявність документів, які підтверджують права власності на нематеріальні активи або права на їх використання;
3) термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання даних об’єктів;
4) порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи „ноу-хау”;
5) перевірка правильності нарахування амортизації.
Нематеріальні активи записуються до інвентаризаційних описів за наявності документів, які є підставою для взяття їх на облік, а саме:
– рахунків за „ноу-хау” відповідно до договору власника;
– договору й актів про прийняття наукових і конструкторських розробок;
– рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, і подальшого розрахунку суми гудволу за наявності різниці між ціною придбання і вартістю активів підприємства;
– рахунків за роботи із створення програмного забезпечення;
– патенту на винахід;
– свідоцтва на знак для товарів і послуг;
– патенту на промисловий знак;
– патентів на сорт рослин або породу тварин;
– авторського договору або договору з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі;
та інших.
На підставі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їх використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об’єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об’єктів, по яких в облікових регістрах міститься неповна інформація або взагалі вона відсутня, комісія складає окремий інвентаризаційний опис і оформляє протокол.
По результатах інвентаризації в обліку робляться наступні проводки (табл. 8.1):
Таблиця 8.1
| Зміст господарської операції |
Кореспондуючі рахунки |
Сума |
|
| Дебет |
Кредит |
||
| Надлишки нематеріальних активів |
|||
| Оприбутковано на баланс надлишки нематеріальних активів, виявлені при інвентаризації |
12 „Нематеріальні активи” |
719 „Інші доходи операційної діяльності” |
сума об’єкту НМА, виявленого при інвентаризації |
| Нестача нематеріальних активів |
|||
| Винна особа не встановлена |
947 „Нестачі і втрати від псування цінностей” |
12 „Нематеріальні активи” |
сума нестачі НМА |
| 072 „Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей” |
сума нестачі НМА |
||
| Винна особа встановлена |
133 „3нос нематеріальних активів” |
12 „Нематеріальні активи” |
сума зносу НМА |
| 976 „Списання необоротних активів” |
12 „Нематеріальні активи” |
сума залишкової вартості НМА |
|
| 375 „Розрахунки по відшкодуванню завданих збитків” |
716 „Відшкодування раніше списаних активів” |
сума, що підлягає відшкодуванню (фактична нестача) |
|
| 375 „Розрахунки по відшкодуванню завданих збитків” |
719 „Інші доходи операційної діяльності” |
Розрахунок[14] |
|
| 716 „Відшкодування раніше списаних активів” |
642 „Розрахунки за обов’язковими платежами” |
сума, що підлягає сплаті до бюджету |
|
| Нестача НМА сталася внаслідок крадіжки (якщо винна особа не встановлена) або інших надзвичайних подій |
99 „Надзвичайні витрати” |
12 „Нематеріальні активи” |
сума вартості НМА[15] |
| 977 „Інші витрати звичайної діяльності” |
12 „Нематеріальні активи” |
сума нестачі НМА[16] |
|
В ИСНОВОК
У даній роботі наведене теоретичне узагальнення вітчизняної методології обліку нематеріальних активів, які на сьогодні залишаються достатньо новим і маловивченим аспектом облікової практики.
Головні висновки з даної роботи полягають у наступному:
1. Важливим є розуміння, що нематеріальні активи як економічна і облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов’язаними компонентами, як:
– відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;
– корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт) і в управлінні самою фірмою (підприємством);
– перспективність отримання прибутку не тільки в даний момент часу, але і в майбутніх періодах господарської діяльності.
2. Призначення активів, які можуть увійти до складу нематеріальних, достатньо широке. Їх список набагато ширший за перелік, вказаний у п. 5 П(С)БО 8 та Інструкції № 291. Тим більше, що Планом рахунків передбачений рахунок 127 „Інші нематеріальні активи”, з приводу якого ще ніхто не визначився.
3. Доводиться визнати, що об’єкти нематеріальних активів на сьогоднішньому етапі розвитку облікової реформи потребують грамотно проведеної класифікації. Так, розподіл нематеріальних активів по групах, який подається у п. 5 П(С)БО 8, не відповідає чинним Указу Президента України від 22.06.94 № 324/94, Постанові КМУ від 22.05.2001 № 543 та ін.
4. Виходячи з вищесказаного і спираючись на теоретичний аналіз можна істотно розширити склад активів, які включаються в баланс як нематеріальні, згідно з вимогами міжнародних стандартів. Крім того, нематеріальні активи як об’єкт обліку можна згрупувати, виходячи з таких ознак: за термінами корисного використання, за ступенем ідентифікації, за ступенем правової захищеності тощо.
5. Розходження в оцінці нематеріальних активів між П(С)БО і міжнародною практикою полягає щодо включення витрат на сплату процентів в первинну вартість нематеріальних активів. Зокрема, за міжнародною практикою бухгалтерського обліку в собівартість нематеріальних активів повинні включатися будь-які виграти на підготовку активу до використання за призначенням, які безпосередньо відносяться до нього. Серед вітчизняних науковців досі ведуться дискусії з приводу доцільності такого включення.
6. Порівняння методики відображення операцій з нематеріальними активами в Україні за новим Планом рахунків і країнах з розвиненою ринковою економікою засвідчує істотні відмінності національного рахівництва на рахунку 12 „Нематеріальні активи” і Міжнародних стандартів, які передбачають ведення обліку на рахунках нематеріальних активів за їх видами: „Промислова власність”, „Інтелектуальна власність”, „Права користування природними ресурсами” тощо.
7. Невизначеність отримання економічної вигоди за рахунок використання нематеріальних активів і особливість їх моральної амортизації диктує необхідність перегляду вітчизняної методології нарахування амортизації для забезпечення об’єктивності інформації бухгалтерського обліку та фінансової звітності і правильності прийняття рішень щодо використання нематеріальних активів. Напрямками такого перегляду можуть бути:
– розширення переліку методів амортизації, які можуть використовуватись підприємствами, зокрема шляхом включення у П(С)БО загальновживаних у світовій обліковій практиці методів;
– надання свободи підприємствам у визначенні термінів корисного використання нематеріальних активів.
та інші.
Список використаних джерел
1. Закон України „Про авторське право і суміжні права” від 23.12.93 № 3792-XII.
2. Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 № 996-XIV.
3. Закон України „Про обмеження монополізму та недопущення недобросовісної конкуренції у підприємницькій діяльності” від 18.02.99 № 2132-II.
4. Закон України „Про охорону прав на винаходи і корисні моделі” від 15.12.93 № 3687-XII.
5. Закон України „Про охорону прав на знаки для товарів і послуг” від 15.12.93 № 3689-XII.
6. Закон України „Про податок на додану вартість” від 03.04.97 № 168/97-ВР.
7. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 № 291.
8. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / Під ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. — 3-тє видання, перероблене і доповнене. — Житомир: ЖІТІ, 2001. — 627 с.
9. Голов С. Учет нематериальных активов согласно МСБУ // Бухгалтерский учет и аудит. — 1999. — № 7–8. — С. 42–49.
10. Грабова Н.М., Кривоносов Ю.Г. Облік основних господарських операцій у бухгалтерських проводках: Навчальний посібник. — 3-тє видання, доповнене —
11. Грачева Р. Прочие необоротные активы: бухгалтерский учет // Специальное приложение к еженедельнику «Д-т К-т». — К.: Пресса Украины, 2001. — 114 с.
12. Завгородний В.П. Бухгалтерский учет в Украине (с использованием национальных стандартов): учебное пособие для студентов вузов. — 5-е издание, дополненное и переработанное. — К.: А.С.К., 2001. — 848 с.
13. Коломиец А. Что необходимо знать об интеллектуальной собственности // Все о бухгалтерском учете. — 2001. — № 64 (610). — С. 30–31.
14. Курсом реформ — учет 2000: учебно-практическое пособие. В 2 частях. Часть 1 // Баланс. Библиотека бухгалтера. — Днепропетровск: «Баланс-Клуб», 2000. — 336 с.
15. Національні стандарти бухгалтерського обліку: нормативна база. — 5-те видання, доповнене. — Х.: Фактор, 1999. — 180 с.
16. Організація бухгалтерського обліку. Навчальний посібник для студентів вузів спеціальності 7.050106 „Облік і аудит” / Ф.Ф. Бутинець. О.В. Олійник, М.М. Шигун, С.М. Шулепова; 2-ге видання, доповнене і перероблене — Житомир: ЖІТІ, 2001. — 576 с.
17. Пантелійчук Л. Декілька слів про НМА та права інтелектуальної власності // Облік, податки, аудит в Україні. — 2002. — № 5 (29). — С. 25–27.
18. Пархоменко В.М. Бухгалтерський облік в Україні. Нормативи. Коментарі. ч. 5. — Луганськ: „Промдрук” ДСД „Лугань”, 2000. — 336 с.
19. Петрова С. Бухгалтерський облік гудволу // Вісник НБУ. — 2001. — № 7 (65). — С. 52–53.
20. Посібник з переходу на нову систему бухгалтерського обліку: нове видання / USAID, IBTCI, ФПБАУ. — К.: „Преса України”, 2000 — 304 с.
21. Учет НМА в соответствии с П(С)БУ // Налоги и бухгалтерский учет:
8-09-2015, 14:02