К = ВС : ПС,
где ВС - восстановительная стоимость объекта основных средств;
ПС - первоначальная стоимость объекта основных средств до переоценки.
Сумма скорректированной амортизации (Акор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и специального коэффициента:
Акор. = А x К;
Д-т 02 К-т 84 - отражена сумма корректировки амортизации (уценки).
Ситуация 2: основные средства переоценивались ранее.
Если в прошлом основное средство было дооценено, то уценка отражается следующим образом:
- сумма уценки, равная прошлой дооценке, относится на добавочный капитал:
Д-т 83-1 К-т 01 - отражена уценка основного средства, равная сумме прошлой дооценки;
Д-т 02 К-т 83 - отражена корректировка амортизации (точно так же, как и при дооценке);
- превышение уценки над суммой прошлой дооценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток):
Д-т 84 К-т 01 - отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки;
Д-т 02 К-т 84 - отражена корректировка амортизации (точно так же, как и при дооценке).
Если в прошлом основное средство уценивалось, то в этом случае сумма уценки в учете отражена так, как если бы переоценка проводилась в первый раз (то есть с отнесением суммы уценки на нераспределенную прибыль).
Отражение в учете дооценки основных средств
Ситуация 1: основные средства переоцениваются впервые.
Если основные средства дооцениваются впервые, то в этом случае дооценка относится на добавочный капитал:
Д-т 01 К-т 83-1 - отражена сумма дооценки основного средства;
Д-т 83-1 К-т 02 - отражена сумма дооценки амортизации основного средства.
Определение суммы дооценки амортизации производится также расчетным путем (с помощью коэффициента).
Ситуация 2: основное средство переоценивалось ранее.
Если основное средство в прошлом было уценено, то сумма дооценки отражается следующим образом:
- дооценка, равная сумме прошлой уценки, относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток):
Д-т 01 К-т 84 - отражена дооценка, равная сумме прошлой уценки;
Д-т 84 К-т 02 - отражена корректировка амортизации (равная корректировке при уценке);
- превышение дооценки над уценкой относится на добавочный капитал:
Д-т 01 К-т 83-1 - отражено превышение дооценки над уценкой;
Д-т 83-1 К-т 02 - отражена корректировка амортизации.[8]
3. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
3.1 Амортизация и амортизационные отчисления
Основные средства в процессе их использования постепенно изнашиваются, и по мере износа (амортизации) они «передают» свою стоимость на готовую продукцию и оказанные услуги.
Амортизация дает возможность переносить стоимость основных средств по частям на себестоимость продукции и оказанных услуг.
В бухгалтерском учете используются два понятия – амортизация и амортизационные отчисления.
Амортизацию можно определить как процесс удешевления основных средств вследствие их использования или устаревания. Накопленная амортизация отражается на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств».
Аамортизационные отчисления – это расходы организации, связанные с амортизацией. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются как оборот с дебета счета 02, в кредит счетов учета затрат на производство (20, 25 и др.)
Понятие амортизация тесно связано с понятием остаточнаястоимость, которая определяется как начальная стоимость основного средства за вычетом суммы накопленной амортизации. Это можно выразить следующей формулой:
ОС = НС – НА
Остаточная стоимость, определенная по данной формуле, называется исторической стоимостью основного средства. Историческая стоимость определяется по фактическим затратам, связанным с приобретением, а также с последующими модернизациями и реконструкциями основного средства за вычетом накопленной амортизации.
Из приведенной формулы можно получить другую формулу:
НА = НС – ОС
При расчете накопленной амортизации основного средства бухгалтерия организации может действовать в соответствии с последней формулой. При этом получится следующий алгоритм начисления амортизации.
В конце каждого месяца бухгалтерия переоценивает основные средства, определяя их остаточную стоимость, и по последней формуле вычисляет новую сумму накопленной амортизации.
При этом предварительно выбирается один из двух вариантов, по которому остаточной стоимости будет соответствовать определение ликвидационная или восстановительная стоимость.
Ликвидационная стоимость – это цена, по которой основное средство можно продать.
Восстановительная стоимость – это цена, по которой можно купить аналогичное основное средство с аналогичной степенью изношенности.
При определении остаточной стоимости с использованием этих вариантов получаются два разных результата расчета амортизации, поскольку восстановительная остаточная стоимость основного средства превышает его ликвидационную стоимость.
Вариант расчета амортизации путем определения ликвидационной стоимости может дать парадоксальный результат, поскольку в некоторых ситуациях ликвидационная стоимость основного средства может быть в разы меньше его начальной стоимости. Например, предприятие, выпускающее уникальную продукцию, заказало и купило уникальное оборудование, потребовавшее сложного монтажа. Если же внезапно будет принято решение о ликвидации данного бизнеса, то это уникальное оборудование можно продать только по цене металлолома, причем из этой цены придется вычесть затраты на демонтаж этого оборудования.[10]
3.2 Общие правила амортизации
Определение как восстановительной, так и ликвидационной стоимости – процедура трудоемкая и дорогостоящая. Поэтому в бухгалтерской практике остаточная стоимость основных средств оценивается по исторической стоимости. Именно такой вариант принят как основной в российских стандартах бухгалтерского учета. Если организация выберет разумные правила амортизации основных средств и ежегодно будет проводить переоценку, то оценка стоимости основных средств будет корректироваться в сторону восстановительной стоимости.
Следует отметить, что амортизации подлежат не любые основные средства. В частности, амортизация не начисляется на «вечные ценности»: земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы.
Объекты основных средств стоимостью до 20 000 руб. включительно также не амортизируются. Они списываются на затраты по основной деятельности сразу при передаче их в эксплуатацию.
Организация имеет право уменьшить указанный предел (20 000 руб.), что следует указать в учетной политике.
При принятии объекта к бухгалтерскому учету следует установить срок его полезного использования и определить способ начисления амортизации:
• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• по сумме чисел лет срока полезного использования;
• пропорционально объему продукции (работ).
Один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в группу.
Способ начисления амортизации определяется не индивидуально, а для группы однородных объектов. Однажды выбранный способ должен применяться на протяжении всего срока службы объекта. Хотя правила бухгалтерского учета позволяют использовать разные способы начисления амортизации для разных групп объектов, на практике в организации обычно используется один способ для всех объектов основных средств.
Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1 – го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
Начисление амортизации может периодически приостанавливаться, при этом срок полезного использования будет соответственно продлеваться. Это возможно в случаях перевода основного средства на консервацию на период более трех месяцев, а также при восстановлении объекта длительностью более года.[7]
3.3 Срок полезного использования
Сроком полезного использования является период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно. В дальнейшем организация имеет право увеличить срок полезного использования объекта по результатам реконструкций и модернизаций.
Срок полезного использования основных средств влияет на общую сумму налога на имущество, который рассчитывается прямо пропорционально остаточной стоимости основных средств. Поэтому, чтобы минимизировать платежи по указанному налогу, организация должна:
• установить как можно меньший срок полезного использования имущества;
• увеличивать срок использования, а также уменьшить предельную стоимость амортизируемых основных средств (20 000 руб.), что предусмотрено законодательством.
Однако организация не вправе определить срок полезного использования произвольно – этот срок должен быть обоснован. Чтобы исключить возможные претензии со стороны ФНС России, организации следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая предназначена для налогового учета, но допускается ее использование в целях бухгалтерского учета.
В соответствии с упомянутой классификацией амортизируемые основные средства объединяются в следующие группы:
• первая – имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
• вторая – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
• третья – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
• четвертая – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
• пятая – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
• шестая – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
• седьмая – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
• восьмая – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
• девятая – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
• десятая – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
В указанной классификации по каждой группе подробно перечислены виды основных средств, которые включаются в ее состав.
Конкретный срок использования объектов основных средств организация выбирает самостоятельно в пределах, установленных для заданной амортизационной группы.
Чтобы минимизировать общую сумму платежей по налогу на имущество, для каждой группы следует выбрать минимальный установленный срок полезного использования.[12]
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций ‑ изготовителей.
3.4 Способы начисления амортизации
Организация может начислять амортизацию по времени использования, для чего предназначены три способа начисления амортизации, а также по интенсивности использования основного средства – способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Во всех трех способах повременного начисления амортизации предусматривается, что в течение каждого календарного года амортизация начисляется ежемесячно равными долями (т. е. в размере 1/12 годовой суммы). Но если при использовании первого способа считается, что годовая сумма неизменна, то при применении двух других способов она меняется: в последующие годы уменьшается.
При сезонном характере работы организации годовая сумма амортизации распределяется только по тем месяцам, когда основное средство реально используется.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
• при использовании линейного способа – исходя из первоначальной стоимости (с учетом переоценок) и нормы амортизации, начисленной исходя из срока полезного использования объекта;
Агод. = ПС x Nа,
где ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;
Nа - норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования объекта основных средств.
Пример. Исходные данные: 15 апреля 2009 г. ООО "X" приобрело партию станков для производства продукции на сумму 300 000 руб. без НДС.
16 апреля 2009 г. станки были поставлены на бухгалтерский и налоговый учет и введены в эксплуатацию.
Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется линейным способом.
Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств приобретенные объекты относятся к третьей амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования станков - 38 месяцев.
Решение:
май 2009 г.:
K = 1 : n x 100% = 1 : 38 мес. x 100% = 2,6%;
Амес. = 300 000 руб. x 2,6% = 7800 руб. и т.д. в течение всего срока полезного использования. [3]
• при использовании способа уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, начисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
Агод. = ОС x Nа x Куск.,
где ОС - остаточная стоимость объекта основных средств;
Куск. - коэффициент ускорения.
• при использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости (с учетом переоценок) и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Агод. = ПС х ЧЛПспи : СЧЛспи,
где ЧЛспи - число лет срока полезного использования;
СЧЛспи - сумма чисел лет срока полезного использования.
Сравним повременные способы начисления амортизации на примере объекта основных средств с первоначальной стоимостью 100 000 руб. и сроком службы пять лет. Переоценки объекта не проводятся.
При использовании линейного способа начисления амортизации годовая норма амортизации составит 1/5 от начальной стоимости, т. е. 20 %. Ежегодное начисление амортизации на протяжении каждого года из пяти лет составит 20 000 руб.
До начала использования способа уменьшаемого остатка следует выбрать коэффициент ускорения. С точки зрения минимизации платежей по налогу на имущество наиболее выгоден максимальный коэффициент– 3.
При указанном значении коэффициента ускорения ежегодная норма амортизации 20 % увеличивается трехкратно и составляет 60 %. Но в отличие от линейного способа годовая сумма амортизации рассчитывается не от первоначальной, а от остаточной стоимости основного средства на начало года.
В первый год начисления амортизации остаточная стоимость на начало года совпадает с первоначальной стоимостью, поэтому годовая сумма амортизации составит 60 000 руб. (60 % от 100 000 руб.).
Далее остаточная стоимость составит:
– на начало второго года – 40000 руб. (100000 руб. – 60000 руб.), а годовая сумма амортизации – 24 000 руб. (60 % от 40 000 руб.);
– на начало третьего года – 16 000 руб. (40 000 руб. – 24 000 руб.), а годовая сумма амортизации – 9600 руб. (60 % от 16 000 руб.);
– на начало четвертого года – 6400 руб. (16 000 руб. – 9600 руб.), а годовая сумма амортизации – 3840 руб. (60 % от 6400 руб.);
– на начало пятого года – 2560 руб. (6400 руб. – 3840 руб.), а годовая сумма амортизации – 1536 руб. (60 % от 2560 руб.);
– на конец пятого года – 1024 руб. (2560 руб. – 1536 руб.). То есть по истечении назначенного срока полезного использования основного средства его стоимость не будет полностью погашена, а согласно правилам начисление амортизации должно быть продолжено.
При способе списания стоимостипосумме чисел лет срока полезногоиспользования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – количество лет, остающихся до конца срока службы.
Если установленный срок полезного использования объекта – пять лет, то сумма чисел лет срока его службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта должна быть начислена амортизация в размере 5/15 начальной стоимости, что составит 33 330 руб.; во второй год – 4/15 начальной стоимости, что составит 26 670 руб.; в третий год – 3/15, что составит 20 000 руб.; в четвертый год – 2/15, что составит 13 330 руб.; в пятый (последний) год – 1/15, что составит 6670 руб.
При использовании способа уменьшаемого остатка и способа списания по сумме чисел лет срока полезного использования с течением времени сумма амортизационных отчислений уменьшается. Это соответствует экономическому смыслу использования основного средства, поскольку обычно со временем оно устаревает и его полезность уменьшается.
Расчеты подтверждают, что для минимизации платежей по налогу на имущество способ уменьшаемого остатка является самым выгодным при любых сроках полезного использования объекта. По сравнению с линейным способом общая сумма начисленного налога будет меньше в 1,5 раза при длительных сроках использования объекта и почти в 3 раза при сроках менее пяти лет. Экономия на налоге на имущество достигается за счет максимального снижения остаточной стоимости основных средств в пределах возможностей, предоставляемых законодательством. Выбор параметров амортизации основных средств должен быть тщательно согласован со стратегическими планами организации. Следует учитывать, что однажды установленные в бухгалтерском учете параметры амортизации основного средства не подлежат изменению.
Начисление амортизации пропорционально интенсивности использования основных средств
Для некоторых видов объектов основных средств организация может выбрать способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Амортизационные отчисления рассчитываются пропорционально значению натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Амес. = ОВф x ПС : ОВп,
где ОВф - фактический объем выпуска готовой продукции в отчетном месяце;
ОВп - планируемый объем выпуска готовой продукции на весь период использования объекта основных средств.
Этот способ применяется к автотранспортным средствам, для которых показателем объема работ является пробег по автомобильному счетчику.
Например, если согласно техническим данным транспортное средство рассчитано на пробег 200 тыс. км, то на каждую тысячу километров пробега следует списывать 1/200 долю его первоначальной стоимости.
Однако использовать данный способ амортизации сложнее, чем повременные способы. По завершении каждого месяца требуется собирать показатели использования всех объектов основных средств, амортизация по которым начисляется данным способом. Поэтому на практике этот способ применяется редко.[10]
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Для осуществления своей производственно-хозяйственной деятельности предприятия должны иметь необходимые средства труда и материальные условия. Они являются важнейшим элементом производительных сил и определяют их развитие. В бухгалтерском учете средства труда выделены в отдельный объект учета, который называется основные средства.
Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою стоимость на создаваемую продукцию частями.
Основные средства играют огромную роль в процессе труда, в своей совокупности они образуют производственно-техническую базу и определяют производственную мощность предприятия. На протяжении длительного периода использования основные средства поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию; изнашиваются; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические свойства; перемещаются внутри предприятия;
8-09-2015, 14:28