Сводная бухгалтерская отчетность и область ее применения

IV . ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ФОРМ СВОДНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Традиционно самой важной частью информации в бухгалтерской отчетности является баланс. Отсюда можно почерпнуть информацию о деятельности предприятия, посмотреть, сколько у него долгов и кто должен ему. Кроме того, какие средства использует в своей работе организация – собственные или заемные и куда их вкладывает. Другими словами, правильно составленный баланс поможет избежать проблем с налоговой инспекцией, привлечь потенциальных инвесторов.

Раздел I посвящен внеоборотным активам. По строке 110 указывается сумма остатков нематериальных активов на начало и конец отчетного периода соответственно. Чтобы определить эту величину, нужно просуммировать остатки нематериальных активов по всем организациям, используя данные бухгалтерских балансов.

В сводном бухгалтерском балансе появится дополнительный нематериальный актив. Это «деловая репутация организаций», которую мы рассчитали на этапе подготовки к формированию отчетности. Сумма «деловой репутации» также войдет в сумму, отражаемую по строке 110. Следует заметить, что «деловая репутация» возникает, если акции или доли в уставном капитале организаций покупаются у третьих лиц. Если же они приобретаются непосредственно у дочерней или зависимой организации, то при превышении цены над номиналом возникает эмиссионный доход. Он исключается из сводного баланса как взаимная прибыль.

Расчет остатков по основным средствам, незавершенному строительству и доходным вложениям в материальные ценности несложный. Показатели суммируются по всем организациям. Правда, если одна из организаций строительная, а ее инвестор – другая организация из рассматриваемой группы, в строку 130 «Незавершенное строительство» сводного баланса включается сумма незавершенного производства строительной организации, касающаяся строительства у «родственного» инвестора.

В строке 140 отражаются долгосрочные финансовые вложения. Просуммируем их по всем организациям и вычтем вложения в организации из рассматриваемой группы.

Отложенные налоговые и прочие внеоборотные активы по строкам 145 и 150 соответственно рассчитываются путем сложения показателей по всем организациям.

Подводим итог по разделу I. Получаем величину, характеризующую внеоборотные активы по всем взаимосвязанным организациям.

В разделе II отражаются оборотные активы. В строке 210 «Запасы» суммируются остатки по товарно-материальным ценностям по всем организациям. Если какие-либо из оставшихся товаров или материалов приобретены у «родственных» организаций, из стоимости остатков исключается сумма прибыли по взаимным продажам, приходящаяся на остаток товаров и материалов. Их стоимость можно определить точно. Сложнее с затратами, учтенными в незавершенном производстве.

Стоимость материалов, купленных у «родственных» организаций и переданных в производство, но не вошедших в готовую продукцию или не реализованных, определяется только расчетным путем. Для этого используются самостоятельно разработанные организациями формулы, основанные на нормах расхода сырья и материалов для производимой продукции.

Особого внимания заслуживает расчет суммы «взаимной» прибыли, приходящейся на товарно-материальные ценности, готовую продукцию и незавершенное производство. При известной общей сумме взаимной реализации, а также сумме прибыли от этой сделки (по данным организации-продавца). Сумму «взаимной» прибыли в остатках запасов можно рассчитать по формуле:

.

«Взаимную» прибыль в остатках нужно вычесть из суммы запасов.

НДС по приобретенным ценностям, числящийся на счете 19, складывается по всем организациям.

Дебиторскую задолженность со сроками больше или менее года по строкам 230 и 240 суммируются по всем организациям и вычитаются из нее взаимозадолженности, то есть долги организаций из группы.

В строке 260 указываются краткосрочные финансовые вложения. Эти показатели по всем организациям складываются, а займы, предоставленные «родственным» организациям, исключаются.

Денежные средства и прочие оборотные активы суммируются. В строках 290 и 300 подводятся итоги по разделу II и по всем активам соответственно.

В разделе III сначала заполняются показатели в пассиве баланса. По строке 410 отражаются общие уставные капиталы, из которых исключаются доли, принадлежащие организациям рассматриваемой группы. Добавочный и резервный капитал по строкам 420 и 430 суммируется. Затем рассчитывается показатель строки 470. Прибыли или убытки (с минусом) суммируются и вычитаются прибыли или прибавляются убытки от операций между «родственными» организациями. В строке 490 рассчитывается итог по разделу.

«Доля меньшинства» рассчитывается, если одна из рассматриваемых организаций головная. Долей меньшинства будет сумма долей в уставных капиталах прочих организаций, не принадлежащих головной. Кроме того, можно рассчитать долю меньшинства в прибыли по формуле:

.

Разделы IV и V посвящены долгосрочным и краткосрочным обязательствам. Величины долгосрочных и краткосрочных займов и кредитов складываются в строках 510 и 610 соответственно. Вычитаются займы, выданные организациями из рассматриваемой группы. Так же нужно поступить с кредиторскими задолженностями из строки 620, то есть вычесть их из общей суммы взаимозадолженности. Аналогично рассчитывается задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов в строке 630, уменьшая эту величину на задолженность перед «родственными» учредителями и участниками.

Прочие показатели по строкам 515, 520, 640, 650 и 660 суммируются по всем организациям. В строках 590, 690 и 7 00 подводится итог. Сверяются величины по строкам 300 и 700 (актив и пассив). Если они равны, значит, все заполнено верно. Сводный баланс сошелся.

Рассмотрим процесс заполнения сводного баланса на следующем примере:ООО «Кварта» владеет 60% акций ЗАО «Квинта». Составим сводный баланс по этим организациям за 2008 год. (Приложение А, Б, В)

Вначале сверим данные о хозяйственных операциях между ООО «Кварта» и ЗАО «Квинта». Все сходится, кроме финансовых вложений у ООО «Кварта» и данных о доле в уставном капитале ЗАО «Квинта». Финансовые вложения ООО «Кварта» превышают долю в уставном капитале. Значит, акции приобретены по цене выше номинала. Рассчитаем показатель деловой репутации ЗАО «Квинта». Он составит 100 000 руб. (280 000 руб. – 180 000 руб.). Добавим эту сумму в сводном балансе к нематериальным активам (строка 110). На 280 000 руб. уменьшим показатель строки 140 и на 180 000 руб. – показатель строки 410.

Далее вычтем долю «взаимной» прибыли из показателей остатков товарно-материальных ценностей.

На балансе ООО «Кварта» числится остаток товаров, приобретенных у ЗАО «Квинта», на сумму 3 644 720 руб. (22 345 200 руб. – 18 700 480 руб.). Известны прибыль от реализации, полученная ЗАО «Квинта», – 3 686 958 руб. и сумма реализации – 24 579 720 руб. Рассчитаем долю прибыли, умножим ее на остаток товаров и получим сумму прибыли в остатках – 546 708 руб. (3 644 720 руб. х 3 686 958 руб. : 24 579 720 руб.). Вычтем полученный результат из показателя остатка товаров (строка 213).

Аналогичная ситуация с материалами, приобретенными ЗАО «Квинта» у ООО «Кварта». Исключим из стоимости остатков материалов, числящихся на балансе ООО «Квинта», сумму «взаимной» прибыли, полученную ООО «Кварта» при их реализации, – 223 502 руб. [(14 279 915 руб. – 12 378 100 руб.) х (1 980 250 руб. : 16 850 300 руб.)]. Вычтем эту сумму из остатка по строке 211.

На те же показатели (546 708 руб. и 223 502 руб.) уменьшим нераспределенную прибыль по строке 470 сводного баланса.

Взаимные краткосрочные дебиторские и кредиторские задолженности вычтем из строк 240 и 620 соответственно. Краткосрочные финансовые вложения (строка 250) и краткосрочные займы и кредиты (строка 610) уменьшим на сумму остатка по займу, выданному ООО «Кварта» для ЗАО «Квинта».

Остальные показатели по организациям просуммируем. Подсчитаем баланс. Все сходится. Следовательно, сводный баланс составлен верно. Порядок расчета данных о взаимозависимых операциях следует описать в пояснительной записке.

Дополнительно рассчитаем долю меньшинства в уставном капитале и в прибыли. Доля меньшинства – это доля в уставном капитале ЗАО «Квинта», не принадлежащая ООО «Кварта». Она равна 120 000 руб. (300 000 руб. – 180 000 руб.). Доля меньшинства в прибыли составляет 22 000 000 руб. (120 000 руб. : 300 000 руб. х 55 000 000 руб.). Принципы расчета доли меньшинства также изложим в пояснительной записке.

Составлять отчет о прибылях и убытках (форму № 2) по группе компаний несколько проще. Общие принципы те же, что и при формировании сводного баланса: суммируются показатели по всем организациям и вычитаются те, которые относятся к операциям между взаимосвязанными фирмами.

В новой форме отчета о прибылях и убытках (форма № 2) у строк нет кодов. В нем не нужно будет расписывать, от какой деятельности получена выручка. Не придется детализировать и себестоимость проданных товаров. Кроме того, внереализационные и операционные доходы (расходы) приводятся в одном разделе. В отчет, как и в баланс, добавили строки, где бухгалтер должен отразить отложенные налоговые активы и налоговые обязательства. А постоянные налоговые обязательства (активы) показываются только справочно. В форме не нашлось места для чрезвычайных доходов и расходов.

При составлении сводного отчета о прибылях и убытках согласно Методическим рекомендациям в него не включаются следующие показатели:

– выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

– дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

При этом следует учитывать, что выплачиваемые дивиденды не отражаются у источника выплаты в отчете о прибылях и убытках, а начисляются непосредственно в уменьшение прибыли прошлых лет (или других специально предусмотренных источников средств). Поэтому корректировке подлежат доходы от участия в других организациях. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, полученные от организаций не входящих в группу;

– любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между организациями, входящими в группу.

Это означает, что перечень процедур консолидирования внутригрупповых доходов и расходов не является конечным и предоставляет возможность головной организации на практике осуществлять также другие операции при составлении сводного отчета о прибылях и убытках;

– финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы. Когда головная организация имеет 50% и меньше голосующих акций в акционерном обществе (уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью). При этом финансовый результат деятельности дочернего общества для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций акционерного общества, принадлежащей головной организации.

Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организации группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.

Следует помнить, что сводную отчетность, как и всю бухгалтерскую отчетность, можно проверить. Чистая прибыль, рассчитанная после налогообложения в отчете о прибылях и убытках, должна соответствовать нераспределенной прибыли или убыткам из сводного баланса, отраженным по строке 470 (на конец отчетного периода).

Для целей управленческого учета можно заполнить и другие формы бухгалтерской отчетности: отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4) и приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Правила те же: вычитаем общие доходы и расходы, взаимозадолженности и вложения в «родственные» организации. При этом об особенностях формирования показателей перечисленных форм обязательно нужно сказать в пояснительной записке. Иначе информативность отчетов снижается.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью.

Консолидированной (сводной) отчетности присущи некоторые особенности:

– отчетность не является отчетностью юридически самостоятельного предприятия. Ее целью является получение общего представления о результатах деятельности корпоративной семьи;

– результаты сделок между предприятиями группы не включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность. В ней показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с внешними контрагентами. Любые внутригрупповые финансово-хозяйственные операции идентифицируются и исключаются в процессе консолидации. Консолидация не является простым суммированием одноименных статей финансовой отчетности компаний группы;

– отчеты группы содержат сводную информацию о результатах деятельности и финансовом положении каждой компании, входящей в объединение. Это значит, что прибыль одной дочерней компании может «скрывать» убытки другой, а прочное финансовое положение одной дочерней компании может «скрывать» потенциальную неплатежеспособность другой;

– если группа состоит из компаний, работающих в различных видах бизнеса, то консолидированная отчетность по данной группе может не раскрывать отдельных важных деталей, когда отсутствует дополнительная информация о каждом сегменте деятельности группы.

Сформулированные особенности консолидированной отчетности позволяют полно раскрыть ее роль в деятельности группы:

– предоставить обобщающую информацию в целом по группе для внешних и внутренних пользователей;

– дать более реальную картину хозяйственных операций и финансового положения единой экономической единицы, но не заменять отдельные финансовые отчеты;

– дать основу для принятия управленческих решений;

– выполнять контролирующую функцию для головной компании;

– оказывать влияние на финансирование и финансовое планирование деятельности группы.

Основные составляющие процесса консолидирования дочерних и совместных компаний – составление консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах. При составлении консолидированного баланса происходит консолидирование капиталов и обязательств (т.е. дебиторской, кредиторской задолженности и резервов) и исключение «промежуточных» результатов. Составление консолидированного счета прибылей и убытков достигается консолидированием доходов и расходов.

При составлении консолидированной отчетности следует элиминировать займы, дебиторскую, кредиторскую задолженность и начисления, поскольку еди­ная хозяйственная единица не может иметь дебиторской или кредиторской задол­женности сама себе.

Составление консолидированной отчетности, таким образом, преследует несколько целей:

– унифицирование и облегчение процедуры составления обобщающей отчетности для объединений предприятий;

– стимулирование развития и практического использования передовых методик учета и составления отчетности;

– обеспечение возможности и механизма контроля деятельности крупных корпоративных групп со стороны правительственных органов.

Проблема учетного отражения процессов консолидации и результатов деятельности групп консолидированных предприятий сравнительно нова и недостаточно исследована не только для России, но она является наиболее сложной и не до конца разработанной для стран с развитой рыночной экономикой.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ (с изменениями и дополнениями).

2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» Утверждено приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. №180

3. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». Утверждено приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996г. №112

4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н

5. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000). Утверждено приказом Минфина от 13 января 2000 г. №5н

6. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000). Утверждено приказом Минфина от 27 января 2000 г. №11н

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н

1. Волович М.А. Готовим бухгалтерскую отчетность/ М.А. Волович// Бухгалтерский учет. – 2007. – №.4.

2. Гражданский Кодекс Российской Федерации// Консультант Плюс: Высшая школа – Весна 2009.

3. Донцова, Л.В. Анализ финансовой отчетности/ Л.В. Донцова. – М.: Дело и сервис, 2007.

4. Ковалев, В.В. Анализ финансовой отчетности/ В.В. Ковалев. – М.: Проспект, 2008.

5. Ковалев, С.Г. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах/ С.Г. Ковалев, Т.Н. Малькова. – М.: Финансы и статистика, 2006.

6. Кутер, М.И. Бухгалтерская финансовая отчетность/ М.И. Куттер. – М.: Финансы и статистика, 2007.

7. Международные стандарты финансовой отчетности: российская практика применения / С. А. Умрихин, Ю. В. Ильина. – М. :ГроссМедиа : РОСБУХ, 2007.

8. Мизиковский, Е.А. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерского учета в России/ Е.А. Мизиковский, Т.Ю.Дружиловская. – М.: Бухгалтерский учет, 2006.

9. Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности/ В.Ф. Палий. – М.: ИНФРА-М, 2007.

10. Российская Федерация. Приказ. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу// Российская Бизнес-газета. – 2004.

11. Российская Федерация. Приказ. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»// Консультант Плюс: Высшая школа – Весна 2009.

12. Российская Федерация. Приказ. О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» // Консультант Плюс: Высшая школа – Весна 2009.

13. Савенкова, Н. Аудит консолидированной финансовой отчетности/ Н. Савенкова// Аудит и налогообложение. – 2006. - №.3.

14. Смирнова, И.А. Международные стандарты финансовой отчетности/ И.А. Смирнова. – М.: Финансы и статистика, 2006.

15. Терехова, В.А. Международные национальные стандарты учета и финансовой отчетности/ В.А. Терехова. – СПб.: Питер, 2007.

16. Чая В.Т. Трансформация отчетности в соответствии с МСФО/ В.Т. Чая. – М.: Финансы и статистика, 2007.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Приложение А

Данные бухгалтерской отчетности ООО «Кварта» и ЗАО «Квинта» за 2008 год.