За даними інвентаризаційного опису відвантажених і не оплачених покупцями товарів в частині залишку їх в купівельних цінах на рахунку 62(45) «Товари відвантажені» необхідно було списати податок на додану вартість, сплачений постачальникам до 1.10.97 р., на податковий кредит згідно з пунктом 12.5 Інструкції. При цьому необхідно врахувати, що відвантажені до 1.10.97 р. товари були відображені в обліку по кредиту рахунку 41 «Товари» за обліковими купівельними цінами з віднесенням купівельної вартості товарів з податком на додану вартість на дебет рахунку 62 ( 45 і ін).
15.1. Виходячи із положень Закону та методології обліку реалізацїї товарів і податку на додану вартість, у випадку надходження платежів за товари, що за станом на 1.10.97 р. рахувались як відвантажені на рахунку 62 (45 і ін.) за купівельними цінами, включаючи ПДВ, враховуючи, що реалізація їх відображалась в обліку, як правило, за надходженням платежів (касовим способом), то при надходженні виручки від покупців після 1.10.97 р. повинні бути зроблені записи:
1. На надходження платежів від покупців:
Дт 51 і ін. - Кт 46 - на суму виручки за відпускними цінами, включаючи ПДВ
2. На списання сальдо відвантажених товарів, за які надійшли платежі:
Дт 46 - Кт 62(45) і ін. - на суму оплачених відвантажених товарів за купівельними цінами з виключенням ПДВ за даними інвентаризації на 1.10.97 р. з врахуванням особливостей обліку товарів відвантажених на даному підприємстві.
Зобов’язання з податку на додану вартість з обороту оплачених покупцями товарів списується з дебета рахунку 46 «Реалізація». З дебета рахунку 46 списується також валовий дохід як різниця між відпускними (без ПДВ) і купівельними (без ПДВ) цінами. Необхідно мати на увазі, що купівельна вартість відвантажених товарів списувалась на дебет рахунку 62 або 45, а після надходження платежу переносилась на дебет рахунку 46 «Реалізація» за касовим способом обліку відвантаження і реалізації товарів. Синтетичний і аналітичний облік до рахунку 62 (45) вівся в порядку, прийнятому на даному підприємстві. При цьому застосовувались різні підходи до організації обліку товарів відвантажених.
15.2 Відображення в обліку операцій з реалізації (оплати) товарів, відвантажених (відпущених) до 1.07.97 р. і не оплачених покупцями до 1.10.97 р., є значно складнішим як може здатися на перший погляд, що наглядно видно з наступного прикладу.
Приклад 4. На відображення в обліку оплати і реалізації товарів, відвантажених до 1.07.97 р. і не оплачених покупцями.
1. До 1.07.97 р. відвантажено покупцю товари за договірними цінами, включаючи ПДВ на суму 1400 грн.. в т.ч. ПДВ - 233 грн.
2. Купівельна вартість відвантажених товарів - 1250 грн., в т.ч. ПДВ, сплачений постачальнику товарів, - 208 грн.
3. Платіж (виручка) за відвантажені товари надійшов від покупця в серпні 1998 р. в сумі 1400 грн., в т.ч. ПДВ 233 грн.
Виходячи з положень Інструкції та методології обліку реалізації товарів касовим способом, за даними прикладу 4 треба було б зробити записи:
1. За даними інвентаризації відвантажених і не оплачених товарів за станом на 1.10.97 р. підприємства торгівлі, які до 1.10.97 р. реалізацію товарів відображали в обліку за надходженням платежів на рахунки в банку), суму ПДВ у залишку відвантажених і неоплачених товарів (опис інвентаризації за формою додатку 6, підсумок гр.13), що рахується як дебетове сальдо на рахунку 62 і 45, згідно з пунктом 12.1 Інструкції мали відобразити в обліку бухгалтерською проводкою:
Дт 67-1 « З податкових зобовязань»
Кт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість, розрахунковий період
якого не настав" - 208
2 Надходження платежу від покупця за відвантажені товари в сумі 1400 грн. має бути відображено в обліку записом:
Дт 51 - Кт 46 - 1400
3. При оплаті вартості відвантажених товарів після 1.10.97 р. на суму нарахованого податкового зобов’язання з податку на додану вартість, що входить до суми платежу покупця (Дт 51 - Кт 46), складають бухгалтерську проводку:
Дт 46 "Реалізація"
Кт 67-1 "3 податкових зобов’язань" - 233
4. Згідно з пунктом 12.3 Інструкції та пунктами 4.1 і 4.2 Змін і доповнень до неї підприємства належну до збільшення поточних податкових зобов’язан ь суму, що визначена пунктом 12.1 Інструкціїі , у місяці над ходження коштів на рахунки підприє мства в установах банків (оп. 2) списують проводкою:
Дт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість, розрахунковий
період якого не настав"
Кт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість" (розрахунковий
період якого настав) - 233
5. На списання з рахунку 62(45) відвантажених і оплачених товарів на суму 1250 грн.:
Дт 46 - Кт 62(45) - 1250
15.3. Якщо рознести зроблені за даними прикладу 2 та з врахуванням положень Інструкції записи на схематичних рахунках і проаналізувати їх, то нетрудно прийти до висновку, що в цих записах наявна методологічна помилка. Основа її в тому, що відповідно до пункту 12 Інструкції сума податкового кредиту за даними інвентаризації відвантажених і неоплачених станом на 1.10.97 р. товарів при викладі п. 12.1 не врахована і в Інструкції порядок її запису не вказаний. У зв’язку з цим за приведеними записами сума податкового зобов’язання і податковиого кредиту за даними інвентаризації на 1.10 97 р. і при надходженні платежу від покупця відображені в обліку неправильно.
У зв’язку з тим, що на рахунку 62 (45) «Товари відвантажені» після 1.10.97 р. відбражена купівельна (без ПДВ) вартість товарів, фінансовий результат (валовий дохід торгівлі) в даному випадку має визначатись і відображатись в бухгалтерському обліку за даними підсумкових записів на рахунку 46 «Реалізація» (Дт 46 - Кт 80).
От таку задали бухгалтерську загадку, розгадати яку нелегко. Залишимо її розгадку на вирішення творців Інструкції з бухгалтерського обліку ПДВ та спеціалістам з бухгалтерського обліку для розгадування, бо в практиці бухгалтерського обліку записи здійснених господарських операцій не обійдеш і на потім не залишиш.
15.4. На думку автора, при відображенні в обліку реалізації товарів, відвантажених до 1.07.97 р. і оплачених покупцями після набрання чинності Законом з 1.10.97 р., необхідно виходити з наступного:
1. Підпунктом 12.1 в розвиток пункту 12 Інструкції не регламентується відображення в обліку податкового кредиту на суму ПДВ, що входив до купівельної вартості відвантажених і не оплачених за станом на 1.10.97 р. товарів. Вказаний в пункті 12.1 запис (Дт 67-1 - Кт 68 , п. 15.2, оп. 1) за економічним змістом і методологією бухгалтерського обліку реалізації товарів стосується податкового зобов’язання з ПДВ від обороту з реалізації відвантажених товарів, а не податкового кредиту.
2. Податок на додану вартість, що входив до 1.10.97 р. до купівельної вартості товарів, за даними інвентаризації заборгованості покупців за відвантажені їм товари станом на 1.10.97 р., мав бути відображений в обліку по аналогії з відображенням ПДВ в складі товарних залишків згідно з пунктами 5 і 6 Інструкції із записом на зменшення купівельної вартості відвантажених товарів і на збільшення податкового кредиту:
Дт 68, субрахунок «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав»
Кт 62(45) «Товари відвантажені»
В результаті цього запису в порядку, прийнятому на підприємстві, купівельна вартість відвантажених товарів, включаючи ПДВ, доводиться до купівельноі вартості без ПДВ, що застосовується в обліку після 1.10.97 р. Отже, податок на додану вартість, що входив до купівельної вартості товарів до 1.10.97 р. і за Законом має бути компенсований підприємству у виді податкового кредиту, не повинен був відображатись в обліку на дебеті рахунку 67-1 (Дт 67-1 - Кт 68), як це передбачено пунктом 12.1 Інструкції. Такий запис не розкриває економічної його суті та не дає можливості належного обліку податкового кредиту з ПДВ і його погашення (п. 15.2. оп. 3. 4 і 5).
3. Зобов’язання з податку на додану вартість від суми відвантажених але не оплачених товарів за станом на 1.10.97 р. треба було відобразити в обліку в порядку, встановленому підпунктами 12.1 і 12.1.1 Інструкці як податкове зобов’язання, розрахунковий період якого не настав:
Дт 67-1 «З податкових зобов’язань»
Кт 68 , субрахунок «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав»
4. За своїм змістом підпункти 12.1 і 12.1.1 Інструкції не розкривають повністю вимогу пункту 12, що передбачає відображення в обліку за даними інвентаризації відвантажених і не оплачених товарів сум податкових зобов’язань і податкового кредиту. Крім того, при викладі підпунктів 12.1 і 12.1.1 Інструкції, на думку автора, допущена методологічна помилка.
15.5. Раціональне вирішення в бухгалтерському обліку цього питання має важливе значення, бо і до цього часу на підприємствах рахуються значні суми товарів, відвантажених до 1.10.97 р., але не оплачених покупцями досі. Враховуючи вище викладене (п. 15.4), на відвантаження товарів і оплату їх покупцем за даними прикладу 4 (п. 15.2) мали б бути зроблені і треба зробити наступні записи на бухгалтерських рахунках:
1. Списані із підзвіту матеріально відповідальної особи товари за обліковими купівельними цінами в сумі 1250 грн. в тому числі ПДВ – 208 грн.:
Дт 62(45) - Кт 41-1 - 1250
2. Відображається в обліку податковий кредит з податку на додану вартість в сумі, що за даними інвентаризації станом на 1.10.97 р. входила до купівельної вартості відвантажених товарів - 208 грн.
Дт 68, субрахунок «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав»
Кт 62(45) «Товари відвантажені» - 208
3. Відображається в обліку нарахування податкового зобов’язання з ПДВ, яке визначене від суми відвантажених і не оплачених покупцями товарів за даними інвентаризації на 1.10.97 р. в сумі 233 грн.:
Дт 67-1 «З податкових зобов’язань»
Кт 68, субрахунок «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав» - 233
4. Відображається в обліку надходження платежу від покупця за відвантажені товари - 1400 грн.:
Дт 51 - Кт 46 - 1400
5. При оплаті вартості відвантажених товарів після 1.10.97 р. на суму податку на додану вартість, що входить до суми платежу покупця (Дт 51 - Кт 46), складають бухгалтерську проводку:
Дт 46 "Реалізація"
Кт 67-1 "3 податкових зобов’язань" - 233 (оп. 3)
6. Згідно з пунктом 12.3 Інструкції та пунктом 4.1 і 4.2 Змін і доповнень до неї підприємства належну до збільшення поточних податкових зобов’язань суму, що визначена згідно з пунктом 12.1 Інструкціїі, у місяці надходження коштів на рахунки підприємства в установах банків (п. 15) мають списати проводкою:
Дт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість, розрахунковий
період якого не настав"
Кт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість" (розрахунковий період
якого настав) - 233
7. Списується купівельна вартість відвантажених і оплачених покупцем товарів з вирахуванням ПДВ, сплаченого підприємством постачальнику до 1.10.97 р. (1250 - 208) в сумі 1042 грн. (оп. 2):
Дт 46 - Кт 62(45) - 1042
8. Списується з рахунку 46 «Реалізація» фінансовий результат від реалізації відвантажених і оплачених покупцем товарів (Кт 46 - 1400 - (Дт 46 - 1042 + 233) в сумі 125 грн.:
Дт 46 - Кт 80 - 125
9. Згідно зі Змінами і доповненнями до Інструкції пункт 8 Інструкції відмінено. Відповідно до пункту 6а Змін і доповнень до Інструкції підприємства, що здійснюють торговельно-посередницьку, оптово-збутову та роздрібну торговельну ді яльність, визначену за наслідками інвентаризації суму податку на додану вартість в товарних залишк ах, вартість яких сплачена, в межах поточних податкових зобов’язань після 1.10.97 р. зараховують на їх з меншення проводкою:
Дт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість , розрахункови й п еріод
якого настав"
Кт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість, розрахунковий період
якого не настав" - 208 (п. 15.5, оп. 2)
15.6. В тому випадку, коли підприємство відобразило в обліку відвантаження і реалізацію товарів способом нарахування або після 1.08.98 р. змінило облік відвантажених товарів з касового способу на спосіб нарахування, порядок відображення в обліку податкового зобов’язання і податкового кредиту станом на 1.10.97 р.Інструкецією не регламентується, а облік операцій після надходження платежу від покупця з врахуванням положень Інструкції є справжнім бухгалтерським ребусом.
На наш погляд, за даними прикладу 4 записи в обліку на відвантаження товарів до 1.07.97 р. і оплату їх після 1.10.97 р. повинні бути наступними:
1. На відвантаження товарів покупцю :
1.1. На списання облікової купівельної вартості товарів в сумі 1250 грн., в.ч. ПДВ – 208 грн:
Дт 46 - Кт 41-1 - 1250
1.2. На відображення в обліку реалізації відвантажених товарів – 1400 грн.:
Дт 62(45) - Кт 46 - 1400
1.3. На відображення в обліку ПДВ з різниці між купівельною (з ПДВ) і відпускною (з ПДВ) вартістю відвантажених товарів (1400 – 1250 = 150 х 16.67%) - 25 грн.
Дт 46 - Кт 68, субрахунок «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав» – 25
1.4. На списання фінансового результату від реалізації товарів (Кт 46 – 1400 – Дт 46 - 1250 + 25) - 125 грн.:
Дт 46 - Кт 80 - 125
2. В пункті 15.4 статті підкреслювалось, що Інструкція не регламентує порядку відображення в обліку ПДВ, що входив станом на 1.10.97 р. до відвантажених і не оплачених покупцем товарів. На погляд автора, в цьому разі податковий кредит в сумі 208 грн. слід було відобразити до надходження платежу від покупця бухгалтерською проводкою:
Дт 68, субрахунок «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав»
Кт 67-2 «З податкового кредиту» - 208
3. Відображається в обліку нарахування податкового зобов’язання з ПДВ, яке визначене від суми відвантажених і не оплачених покупцями товарів за даними інвентаризації на 1.10.97 р. в сумі 233 грн.:
Дт 67-1 «З податкових зобов’язань»
Кт 68, субрахунок «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав» - 233
4. Відображається в обліку надходження платежу від покупця за відвантажені товари після 1.10.97 р. - 1400 грн.:
Дт 51 - Кт 62(45) - 1400
5. При оплаті вартості відвантажених товарів після 1.10.97 р. на суму податку на додану вартість, що входить до суми платежу покупця (Дт 51 - Кт 46), складають бухгалтерську проводку:
Дт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав "
Кт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - 233 (оп. 3)
6. Списуються нараховані станом на 1.10.98 р. податкове зобов’язання з відвантажених товарів в сумі 233 грн. (оп. 3), податковий кредит в сумі 208 грн. (оп. 2) та нараховане податкове зобов’язання з ПДВ при відвантаженні товарів в сумі 25 грн. (оп. 1.3):
6.1. Дт 67-2 - Кт 67-1 - 208
6.2. Дт 68, субрахунок “З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав”
Кт 67-1 “З податкових зобов’язань” - 25 (разом: 208 + 25 = 233)
За положенням Інструкції нараховане станом на 1.10.97 р. податкове зобов’язання з ПДВ по дебету рахунку 67-1 в сумі 233 грн. повинно обліковуватись на цьому рахунку до надходження платежу від покупця. Після цього воно списується записом Дт 46 - Кт 67-1 (п.п. 3, 4). Але це можливо зробити тільки при касовому способі обліку реалізації товарів. Тому при відображенні реалізації відвіантажених до 1.07.97 р. товарів способом нарахування, коли рахунок 46 “Реалізація” закрився в місяці відвантаження товарів, списати нараховані станом на 1.10.97 р. податкове зобов’язання і податковий кредит доцільно застосованим автором
8-09-2015, 14:49