Д-т 51 К-т 76 - 120 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя в оплату реализованных акций.
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, которые списываются первыми, должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02).[18]
2.4. Обесценение финансовых вложений
Как было отмечено выше, первоначальная стоимость финансовых вложений может быть переоценена как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Однако это относится в основном к активам, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, а также к долговым ценным бумагам.
Все остальные виды финансовых вложений отражаются в учете только по первоначальной стоимости.
В то же время возможность приносить доход по некоторым видам финансовых вложений может уменьшаться в силу ряда причин [появление у организации - должника (эмитента) признаков банкротства либо объявление его банкротом; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; длительное отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.].
В этом случае организация может произвести уценку финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).
В данной ситуации организация определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете [учетной (или балансовой) стоимостью], и суммой такого снижения. При этом устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих признаков:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
При наличии вышеуказанных признаков организация должна удостовериться в наличии условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (проверка на обесценение, которая осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года).
В ПБУ 19/02, равно как и в иных нормативных документах, посвященных бухгалтерскому учету, не приводится порядок проведения и документирования проверки финансовых вложений на обесценение, а также расчета такого обесценения. Однако можно предположить, что организациям необходимо запастись в этой ситуации доказательствами такого обесценения, которыми могут быть:[19]
- официально опубликованные данные о реализации крупных партий ценных бумаг по ценам, которые ниже первоначальной стоимости активов, числящихся на балансе организации;
- объявления в прессе о банкротстве (или начале процедуры банкротства) должника (эмитента);
- длительное отсутствие данных о распределении прибыли (наличии доходов) по финансовым вложениям в виде вкладов (например, нет ответов на запросы о наличии или отсутствии прибыли, от дочерних (зависимых) предприятий не представляется информация для составления сводной бухгалтерской отчетности и т.д.) и т.д.
На основании подобных документов организация делает расчет суммы обесценения финансовых вложений по видам этих активов.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Начисленная сумма резерва относится коммерческой организацией на финансовые результаты (включается в состав прочих расходов). При этом суммы такого резерва принимаются в целях налогообложения исключительно профессиональными участниками рынка ценных бумаг; для остальных же организаций такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 10 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по балансовой стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обесценение финансовых вложений.
Информация о резервах под обесценение финансовых вложений организации в ценные бумаги отражается в бухгалтерском учете на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". При этом данный счет может использоваться и для иных видов финансовых вложений, если в рабочем плане счетов организации предусмотрен соответствующий субсчет.[20]
2.5. Отражение сведений о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности
Доходами по финансовым вложениям могут быть полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между стоимостью приобретения активов и величиной их погашения), а также превышение их продажной цены над первоначальной.
В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации выручки (дохода), полученной от операций с финансовыми вложениями, такой доход может признаваться либо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями.
В предыдущих примерах мы рассматривали отражение в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями как с прочими доходами и расходами, то есть на счете 91. Такой порядок отражения операций с финансовыми вложениями обычно применяется большинством организаций, для которых такого рода деятельность не является основной.
Однако если организация считает данный вид деятельности основным (даже если она не является профессиональным участником рынка ценных бумаг), то она должна отражать такие операции в учете на счете 90 (на соответствующем субсчете), причем независимо от того, является ли эта организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. Исключение в данном случае делается только для операций займа, расходы (а следовательно, доходы) по которым всегда должны включаться в состав прочих расходов (п. 35 ПБУ 19/02).
Расходами по операциям с финансовыми вложениями считаются не только их первоначальная (либо подвергшаяся переоценке) стоимость при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные с такими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации:
- оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений;
- предоставление выписки со счета депо и т.д.
При этом они признаются в бухгалтерском учете прочими расходами организации, то есть отражаются на счете 91, субсчет "Прочие расходы".
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные (сроком до одного года включительно) и долгосрочные (более одного года) финансовые вложения. Несмотря на то, что данное требование предъявляется только к бухгалтерской отчетности, организация должна обеспечить раздельный учет краткосрочных и долгосрочных вложений. В этих целях в организации должен вестись учет краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений либо на отдельных субсчетах, открываемых к счету 58 (например, субсчет 58-1-1 "Краткосрочные вложения в паи и акции", 58-1-2 "Долгосрочные вложения в паи и акции"), либо в отдельных регистрах аналитического учета (журналах, справках и т.д.).
Помимо вышеуказанного, в бухгалтерской отчетности должен раскрываться также ряд иных необходимых сведений, связанных с возможностью применения организацией различных способов и методов оценки операций по финансовым вложениям. Перечень такой информации приведен в п. 42 ПБУ 19/02. Как правило, подобные сведения представляются организациями в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.[21]
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:
- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
- стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
- разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, в течение срока их обращения;
- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
- стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
- данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;
- данные об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).
2.6. Бухгалтерский учет операций по финансовым вложениям
На практике организациям приходится нести расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений. Это могут быть, например, затраты по ведению реестра акционеров (получение выписки из реестра), услуги специалистов (экспертов, независимых оценщиков и т.п.) по оценке вложений, справочно-информационные услуги по котировке ценных бумаг и т.д.
Поскольку практически все доходы организации от финансовых вложений являются прочими расходами (для целей налогообложения - внереализационными расходами), то и расходы, связанные с их обслуживанием, также будут учитываться в бухгалтерском учете на счете 91, субсчет "Прочие расходы", а для целей налогообложения - в составе внереализационных расходов. Естественно, все вышеприведенное не относится к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, для которых эта деятельность является основной.[22]
Пример 6.
ЗАО "Строй-Инвест" приобрело контрольный пакет акций ОАО "Техпром". За получение выписки из реестра общество уплатило 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).
Кроме того, ежемесячно ЗАО "Строй-Инвест" оплачивает услуги справочно-информационной службы по котировке акций на бирже в размере 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.).
В бухгалтерском учете данные операции должны оформляться следующими проводками:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.) - отнесены на прочие расходы затраты по оплате за выписку из реестра акционеров (без учета НДС);
Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 180 руб. - отражен в учете НДС, выставленный продавцом за предоставление выписки из реестра акционеров;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 500 руб. (590 руб. - 90 руб.) - отнесены на прочие расходы ежемесячные затраты по оплате справочно-информационных услуг (без учета НДС);
Д-т 19 К-т 60 - 90 руб. - отражен в учете НДС, ежемесячно выставляемый продавцом за оказание справочно-информационных услуг.
В рассматриваемой ситуации следует обратить внимание на то, что большинство операций с финансовыми вложениями (в частности, операции по купле-продаже акций, долей в уставном капитале, получению процентов по акциям и вложениям в уставный капитал и т.д.) не облагаются НДС (подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, используемые для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).[23]
Таким образом, НДС, выставленный по товарам (работам, услугам), связанным с обслуживанием операций с ценными бумагами, вкладами в уставный капитал и другими финансовыми вложениями, не облагаемыми НДС, к вычету приниматься не может.
Однако на основании вышеуказанного положения налогового законодательства (п. 2 ст. 170 НК РФ) организация - владелец финансового актива вправе учесть данный налог в составе расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Исходя из вышеприведенного примера 6 ЗАО "Строй-Инвест" не принимает выставленный продавцами НДС, а относит его на прочие расходы (для целей налогообложения - на внереализационные расходы):
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 19 - 180 руб. - отнесен на прочие расходы НДС за выписку из реестра акционеров;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 19 - 90 руб. - отнесен на прочие расходы НДС за оказание справочно-информационных услуг.
Следует иметь в виду, что не всегда расходы по обслуживанию финансовых вложений (включая НДС по операциям, не облагаемым этим налогом) могут быть приняты для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ организация-налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов только при выполнении определенных условий, а именно:
- расходы должны быть документально подтверждены;
- расходы должны быть обоснованы.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
При этом любые расходы признаются при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.[24]
Таким образом, при отсутствии доходов от финансовых вложений расходы, связанные с их обслуживанием, могут быть признаны проверяющими налоговыми органами необоснованными, а значит, не подлежащими принятию для целей обложения налогом на прибыль.
Погашение финансовых вложений
Погашение финансовых вложений производится при полном выполнении сторонами сделки своих обязательств. Это означает, что помимо уплаты основного долга сторона-кредитор обязана произвести расчет по всем остальным обязательствам, связанным с данными вложениями (уплатить проценты, дивиденды, дисконт и т.д.).
Пример 7.
ЗАО "Строй-Инвест" приобрело у ООО "Финист" векселя третьих лиц (ОАО "Техпром") на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость векселей - 120 000 руб.
В соответствии с условиями выпуска ОАО "Техпром" в установленные сроки произвело погашение векселей на сумму 120 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО "Строй-Инвест" данная операция была оформлена следующими проводками:
Д-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", К-т 60 - 100 000 руб. - отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО "Финист" векселя;
Д-т 60 К-т 51 - 100 000 руб. - произведена оплата ООО "Финист" за полученные векселя;
Д-т 51 К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 120 000 руб. - произведено погашение векселей ОАО "Техпром";
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (векселей);
Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль от операции с финансовыми вложениями (векселями).
Реализация финансовых вложений
Часто по различным причинам (из-за нехватки оборотных средств либо, наоборот, в связи с возможностью получения выгоды) организация - владелец финансового вложения, не дожидаясь его погашения, продает данный актив третьему лицу.
В первом случае реализация финансового вложения осуществляется, как правило, с убытком, а во втором - с прибылью.
В связи с особенностями принятия убытка от реализации различных финансовых вложений для целей налогообложения мы рассмотрим подобные операции в соответствующих разделах данного издания.
Общие же принципы отражения в бухгалтерском учете продажи финансовых активов с прибылью (или, по крайней мере, без убытка) будут показаны на следующем примере.[25]
Пример 8.
ЗАО "Строй-Инвест" приобрело у ООО "Финист" векселя третьих лиц (ОАО "Техпром") на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость векселей - 120 000 руб.
Не дожидаясь наступления срока погашения векселей, ЗАО "Строй-Инвест" продало векселя индивидуальному предпринимателю Кузнецову А.В. за 105 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО "Строй-Инвест" должно было оформить следующие проводки:
Д-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", К-т 60 - 100 000 руб. - отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО "Финист" векселя;
Д-т 60 К-т 51 - 100 000 руб. - произведена оплата ООО "Финист" за полученные векселя;
Д-т 50 "Касса" К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 105 000 руб. - произведена покупателем (индивидуальным предпринимателем Кузнецовым А.В.) предварительная оплата векселей наличными денежными средствами;
Д-т 51 К-т 50 - 105 000 руб. - сданы ЗАО "Строй-Инвест" в банк полученные наличные денежные средства;
Д-т 62 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 105 000 руб. - реализованы ЗАО "Строй-Инвест" векселя индивидуальному предпринимателю Кузнецову А.В.;
Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62 - 105 000 руб. - закрыта авансовыми платежами задолженность по оплате векселей;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", - 100 000
8-09-2015, 15:28