Основы внешнеэкономической деятельности

Кт 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров, подлежат вычету из бюджета после принятия на учет соответствующих товаров независимо от факта их оплаты поставщику. Основанием для совершения этой операции являются ГТД и платежные документы, подтверждающие уплату налога.

В случаях уплаты НДС в иностранной валюте к вычету принимается сумма, определяемая в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату начисления налога.

При вычете НДС производится запись:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров"

Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по импортным товарам".

В отдельных случаях уплата налога в бюджет может производиться без последующего вычета при:

—ввозе товаров с целью производства и/или реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС либо не являющихся объектом налогообложения;

—ввозе товаров, предназначенных для реализации за пределами Российской Федерации;

—ввозе товаров организациями, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика.

В этих случаях суммы НДС, уплаченные импортером на таможне, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных товаров.

2.5 Учет расчетов с бюджетом по акцизам

В бухгалтерии информация о расчетах с бюджетом по акцизам формируется на субсчете "Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте" счета 68.

При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется:

—по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) — как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

—по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки — как сумма их таможенной пошлины.

По общему правилу, акцизы, уплачиваемые на таможне, должны включаться в фактическую себестоимость импортных товаров, которые отражаются записями:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет " Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте"

Кт 51 Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

При включении акцизов в фактическую себестоимость товаров делают запись:

Дт 41 " Товары", 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке", 15 "Приобретение и заготовление материальных ценностей" и др.,

Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет " Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте".

3. Учет реэкспортных операций и бартерных сделок

3.1 Учет реэкспортных операций

Реэкспорт товаров — это таможенный режим, при котором иностранные товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации без взимания и возвратом ввозимых таможенных пошлин и налогов и без применения мер экономической политики, в соответствии с настоящим Кодексом и иными актами законодательства Российской Федерации по таможенному делу.

Реэкспортные операции связаны с экспортом импортных товаров за рубеж, при этом в операции участвуют как минимум фирмы трех стран:

— иностранная фирма — экспортер товара;

— российская фирма — импортер товара и экспортер этого же товара;

— иностранная фирма

— импортер товара.

Правовые взаимоотношения между партнерами сделки определяются контрактами и существующим законодательством по внешнеэкономической деятельности в России. Существуют различные варианты реэкспорта товаров: с завозом на территорию России; без ввоза на территорию России (прямо с территории зарубежной фирмы экспортера к иностранному импортеру), для чего в контракте между российской фирмой и иностранной фирмой-экспортером нужно указать отгрузочные реквизиты иностранной фирмы-импортера.

Во всех случаях российская фирма выступает реэкспортером, т. е. фирма на территории России выступает одновременно в роли импортера по отношению к одной стороне и в качестве экспортера — по отношению к другой. Особенностью реэкспортных товаров является то, что за них ввозные таможенные пошлины и налоги не взимаются.

При завозе на территорию России с целью реэкспорта иностранные товары помещаются под таможенный режим реэкспорта. Для этого представляются внешнеторговые документы (контракт и другие), которые подтверждают, что товар ввозится для экспорта.

Кроме этого, реэкспортер должен представить в таможню гарантийное письмо с обязательством вывезти из России ввезенные товары не позднее шести месяцев с даты таможенного оформления их ввоза, а если эти товары по истечении шести месяцев будут оставлены на территории Российской Федерации, то нужно будет оплатить таможенные пошлины и налоги. В гарантийном обязательстве должен быть указан пункт, через который будет вывозиться реэкспортный товар. Как правило, на таможне реэкспортера предупреждают о том, что в случае невывоза реэкспортных товаров в течение шести месяцев таможенные пошлины и налоги будут уплачиваться с учетом процентов по кредитам, предоставляемым Банком России. При вывозе товаров, помещенных под таможенный режим реэкспорта в течение двух лет после ввоза, уплаченные ввозные таможенные платежи подлежат возврату в течение одного года с момента вывоза, но при условии, что реэкспортируемые товары не использовались с целью извлечения дохода и находятся в таком же состоянии, как и на момент их ввоза.

При этом сборы за таможенное оформление реэкспортных товаров взимаются отдельно во время ввоза этих товаров на территорию России, при помещении на склад и при вывозе их с территории России.

Реэкспортные товары в целях контроля за ними помещаются на таможенный склад. Если они вывозятся с территории России в течение трех часов с момента их оформления, то в этом случае товары на таможенный склад не помещаются.

На таможенный режим реэкспорта могут помещаться и те иностранные товары, которые при ввозе изначально были заявлены не как товары, предназначенные для реэкспорта, а к иному таможенному режиму, например, определению их:

а) на таможенный склад;

б) на склад временного хранения;

в) на переработку на таможенной территории;

г) в магазин беспошлинной торговли;

д) в свободную зону;

е) на свободный склад.

В любом случае схема бухгалтерского учета реэкспортных операций строится на основе специфики их совершения по общей схеме импорта и экспорта товара.

Например, при получении документов реэкспортером от иностранной фирмы, подтверждающих отгрузку его товаров по заключенному контракту (товары импортные, находящиеся в пути, на момент перехода права собственности), делается запись:

Дт 41-3 — "Товары импортные в пути",

Кт 60-2 — "Расчеты за товары с иностранными поставщиками".

Российская фирма при исполнении своих обязательств перед другой зарубежной фирмой передает импортный товар на реэкспорт и оформляет записью:

Дт 90-22 — "Продажа реэкспортных товаров",

Кт 41-3 — "Импортные товары".

При этом сумма проводки та же, что и в первой бухгалтерской записи, так как товары переоценке не подлежат.

Такая проводка делается как при реэкспорте товаров без завоза на территорию России, так и с завозом их на ее территорию.

Учитывая, что реэкспортер по контракту с иностранной фирмой является продавцом товара, приобретенного им у другой иностранной фирмы в собственность, при передаче товара на реэкспорт в учете реализация этого товара на момент перехода права собственности должна быть отражена записью:

Дт 62-1 — "Расчет с иностранным покупателем",

Кт 90-12 — "Реализация экспортных товаров" (работ, услуг), субсчет "Реализация реэкспортных товаров".

А на себестоимость реализации списывается стоимость приобретенного импортного товара записью: Дт 90-22, Кт 41-3.

Расходы по импорту и экспорту товаров учитываются в обычном порядке. Финансовый результат от реэкспорта товаров отражается проводкой: Дт 90-22, Кт 99; или Дт 99, Кт 90-22.

3.2 Учет операций бартерных сделок

Бартер есть разновидность встречной торговли (обмен товарами), когда расчеты денежными средствами за товары не производятся, а делается зачет эквивалентной задолженности за поставленные товары (работы, услуги).

Отличительными признаками товарообменных операций являются:

а) сделка, оформленная одним контрактом;

б) сбалансированная контрактная стоимость экспортируемого и импортируемого товара;

в) обе стороны одновременно выступают в качестве экспортера и импортера;

г) объем поставок между ними регулируется по суммам, указанным в выставленных друг другу счетах-фактурах. Эти суммы должны быть подтверждены необходимыми документами, обусловленными заключенными контрактами.

Порядок отражения в бухгалтерском учете экспортно-импортных операций, осуществляемых предприятиями и организациями по товарообмену на бартерной основе, определен Минфином РФ в письме от 30 октября 1992 г. № 16-05/4.

Усиление контрольных функций государства в деле регулирования внешнеторговой деятельности, наметившееся в последние годы, затронуло и безвалютный товарообмен, который всегда рассматривался как основной канал сокрытия валютной выручки.

Финансовый результат (прибыль, курсовая разница) по бартерной сделке исчисляется на первое число отчетного периода в сумме товаров, отгруженных на экспорт, но не выше объема поставок по импорту. Объем экспортных и импортных товаров исчисляется из расчета каждой партии товаров по курсу Банка России на дату пересечения товарами границы.

Накладные расходы, расходы на уплату таможенных пошлин, по проведению таможенных процедур, связанных с осуществлением товарообменных операций, учитываются в составе издержек производства (обращения). В их состав включаются также суммы комиссионного вознаграждения, выплачиваемые внешнеэкономическим предприятиям, выступающим посредниками при осуществлении указанных операций на бартерной основе.

Свободные (рыночные) цены на импортные товары, приобретаемые предприятиями в порядке товарообмена, устанавливаются этими предприятиями самостоятельно с учетом цен реализации на аналогичные товары на внутреннем рынке. В этих ценах учитываются:

а) внешнеторговая (контрактная) цена, включая расходы в иностранной валюте по доставке товара до границы бывшего СССР, переведенная в инвалюту и пересчитанная в рубли по рыночному курсу, котируемому Банком России;

б) таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление, НДС, другие таможенные платежи, устанавливаемые в порядке, определенном законодательством РФ;

в) прочие расходы по закупке, транспортировке и реализации, включая транспортные расходы, стоимость погрузо-разгрузочных работ, страховые платежи, комиссионные вознаграждения посредникам, расходы по хранению, проценты по ссудам банков, расходы по реализации и другие.

Определенный размер рентабельности устанавливается с учетом качества импортных товаров, их спроса и предложения, а также сложившегося уровня цен на аналогичные отечественные и импортные товары. В конечном итоге ориентиром в определении размера цен должно служить правило: цены на импортные товары должны быть не выше мировых цен, а на товары, поставляемые на экспорт, — не ниже мировых.

Предприятию, имеющему намерение заключить контракт с иностранным партнером на поставку товаров в порядке товарообменной операции, целесообразно предварительно произвести расчет экономической эффективности бартерной сделки.

Необходимыми элементами расчетной цены на импортные товары в любом случае должны являться:

а) таможенная стоимость товара, пересчитанная в рубли по курсу Банка России, действующему на дату принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению;

б) таможенная пошлина;

в) сумма акциза по подакцизным товарам по установленной ставке;

г) сборы за таможенное оформление;

д) прочие накладные расходы по импорту, относимые на издержки обращения. В состав последних могут быть включены транспортные расходы и комиссионное вознаграждение, страховые платежи и т. п. Сумма НДС, взимаемая одновременно с таможенными платежами по установленным ставкам, в отпускную цену не включается.

При намерении предприятия осуществить внешнеторговую бартерную операцию каждая из сторон должна учитывать, что стоимости экспортного и импортного товаров должны быть эквивалентны друг другу. Весь вопрос сводится к выбору правильного количественного соотношения экспортируемых и импортируемых товаров, ориентируясь при этом на уровень мировых цен и объем контракта.

Рассмотрим условный пример исчисления финансового результата (курсовой разницы, прибыли или убытка) по бартерной сделке.

Пусть на 1 января 2007 г. предприятие по условиям контракта, заключенного на бартерной основе с иностранной фирмой, поставило на экспорт продукции на 200 тыс. долл., в том числе по первой партии на 110 тыс. долл. Курс рубля, котируемый Банком России, при пересечении границы составил соответственно 32,50 руб. и 32,70 руб. за 1 долл. США. Импорт по данной сделке состоял из одной партии на 150 тыс. долл. Курс рубля на момент пересечения границы составил 32,75 руб. за 1 долл. США.

Для расчета финансового результата по данной сделке берется сумма по импорту 150 тыс. долл.; экспорт на 150 тыс. долл. в рублях составляет 4 883 000 руб. (110 тыс. долл. х х 32,50 руб.) + (90 тыс. долл. х 32,70 руб.).

Импорт на 150 тыс. долл. в рублях равен 4 912 500 руб. (150 тыс. долл. х 32,75 руб.). Курсовая разница, относимая в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", будет исчислена в сумме 29 500 руб. (4 912 500 руб. - 4 883 000 руб.).

Финансовый результат (прибыль, убыток) исчисляется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов и затратами на их производство и реализацию, включенными в себестоимость.

Пусть затраты по импорту, а также затраты по экспорту в части, не компенсируемой иностранным партнером, составили по данной товарообменной операции 3 672 178 руб. В таком случае прибыль предприятия будет равна 1 210 822 руб. (4 883 000 руб. - 3 672 178 руб.)

Некоторые особенности в учете имеют товарообменные операции, осуществляемые по ценам не выше себестоимости. Особенности состоят в определении базы налогообложения при исчислении налога на прибыль по данным текущего бухгалтерского учета. Для целей налогообложения под выручкой от реализации в таком случае понимается сумма сделки, которая рассчитывается исходя из рыночных цен, (в том числе биржевых) на данную продукцию или аналогичные ее виды, выпускаемые в РФ. Сумма выручки по бартерной сделке исчисляется предприятием в расчете, который призван дать ответ на два вопроса: как определить эту сумму в текущем учете и как правильно исчислить ее при определении налогооблагаемой прибыли для представления в качестве отдельного расчета в налоговую инспекцию. В обоих вариантах ответа следует произвести пересчет курса иностранной валюты в рублевый эквивалент на день оформления таможенных документов, т. е. на дату совершения хозяйственной операции.

Пример 1. Предприятие заключило с иностранной фирмой контракт на доставку из-за рубежа сырья, оплата по которому будет осуществляться произведенной продукцией из данного сырья. Себестоимость 1 кг продукции 7 долл. США - Контрактная стоимость сделки определена из расчета 4 долл-США за 1 кг сырья, а стоимость 1 кг продукции — 8 долл. США. Условиями контракта предусмотрена поставка 3 т сырья с оплатой его 1,5 т готовой продукции по курсу 31,00 за 1 долл. и всего на 372 000 руб.

Рассмотрим данную товарообменную операцию в учете с определения момента реализации продукции с даты предъявления расчетных документов, т. е. по мере ее отгрузки.

Пример 2. Приобретение 3 т сырья в учете предприятия-покупателя будет исчислено в сумме 373 200 руб. (3000 кг х х4 долл. США за 1 кг х 31,10 руб. за 1 долл. на дату пересечения границы) и отражено на счетах:

Дт 10 "Материалы", Кт 60-1 "Расчеты с иностранными поставщиками импортных товаров и услуг".

Стоимость отгруженной продукции в сумме 373 440 руб. в учете экспортера будет отражена записью из расчета — 31,12 руб. за 1 долл. (1500 кг х 8 долл. США за 1 кг х 31,12 руб. за 1 долл.) на счетах:

Дт 62-1 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям", Кт 90-12 "Продажа экспортных товаров, комплектного оборудования и услуг".

Списание экспортером поставленной иностранному покупателю продукции в порядке бартерной сделки по фактической себестоимости — 326 760 руб. (1500 кг х 7 долл. за 1 кг х х 31,12 руб. за 1 долл.) отразится на счетах:

Дт 90-22, Кт 43-1 "Экспортные товары на складах поставщиков".

Уменьшение кредиторской задолженности на стоимость поступившего сырья по товарообменной операции в учете импортера отразится в порядке зачета взаимных требований в бухгалтерской проводке на сумму 373 200 руб. на счетах Дт 60-1, Кт 62-1.

Исходя из проведенных операций в учете финансовый результат от сделки (46 680 руб.) определится на счетах: Дт 90-9, Кт 99-1 "Прибыли и убытки по экспортным и реэкспортным операциям".

Поскольку в учете бартерных операций использованы контрактные цены, а в целях налогообложения требуется применять рыночные цены, возникает необходимость произвести дооценку реализуемой продукции. Пусть рыночная цена 1 кг продукции составит (немецких марок). Объем продажи в рыночных ценах составит 420 120 руб. (1500 кг х 9 долл. за 1 кг X * 31,12 руб за 1 долл.), где 31,12 — курс доллара к рублю на дату пересечения границы, сложившийся на дату оплаты сырья готовой продукцией. Отсюда сумма дооценки составит 46 920 руб. (420 120 руб. - 373 200 руб.). На указанную сумму следует сделать дополнительную проводку по кредиту счета 90 и дебету счетов расчетов. Счета расчетов закрываются также с учетом корректировки на рыночную стоимость реализованной продукции. Изложенные в самом общем виде бартерные операции показывают, что расчеты денежными средствами между их участниками отсутствуют, а объем поставок регулируется суммой, указанной в выставленных друг другу счетах-фактурах. После соответствующего контроля полученных сторонами товаров производится зачет обязательств.

Рассмотрим в табл. 17 более подробно учет операций, осуществляемых на бартерной основе, включая процедуру растаможивания груза и формирования таможенной стоимости товара.

Схема корреспонденции счетов по учету операций на бартерной основе