Для подтверждения права на применение ставки 0 процентов при выполнении работ или оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, необходимо представлять документы, перечень которых для каждого вида услуг и работ установлен в статье 165 Налогового кодекса РФ. Как мы уже отметили, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При реализации работ (услуг) – в частности, предусмотренных статьей 164 Налогового кодекса РФ – в подобной ситуации нужно учитывать, что днем отгрузки будет считаться день выполнения работ (оказания услуг).
В случае, если организация получает аванс в счет выполнения работ или оказания услуг на экспорт, она обязана уплатить НДС – так же, как и при экспорте товаров. Исключение составляют случаи получения авансов в счет предстоящего выполнения на экспорт работ или услуг, включенных в Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16.07.03 № 432.
Осуществляя выполнение работ или оказание услуг по договору с иностранными заказчиками необходимо обращать особое внимание на то, что является местом реализации данных работ или услуг. Ведь если местом выполнения работ или оказания услуг будет признана территория РФ, они должны облагаться НДС в общеустановленном порядке – т.е. по ставке 18 процентов (или по ставке 10 процентов в зависимости от вида услуг).
Для того, чтобы определиться с местом реализации работ или услуг, необходимо изучить статью 148 Налогового кодекса РФ.
Согласно пункту 1 данной статьи территория РФ признается местом реализации работ или услуг в следующих случаях:
1) если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ – например, если речь идет о строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работах или работах по озеленению объектов, принадлежащих иностранцам, но расположенных на территории РФ;
2) если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ (например, если речь идет о ремонте автомобиля иностранного гражданина во время его путешествия по России);
3) если услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта (например, если иностранцы приехали в российский санаторий или дом отдыха и оплатили путевки в валюте);
4) если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ – например, если заказчиком является постоянное представительство или филиал иностранной организации в России, этот принцип применяется в отношении услуг по продаже патентов, лицензий, авторских прав, консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных услуг, НИОКР и некоторых других работ и услуг;
5) если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения работ или оказания услуг, не предусмотренных вышеуказанными принципами).
В соответствии с пунктом 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) – например, акт сдачи-приемки работ или услуг.
Особенности исчисления акцизов при экспорте готовой продукции и товаров
Специфика экспорта подакцизных товаров
Организациям, осуществляющим экспортные операции со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией, пивом, табачной продукцией, легковыми автомобилями и мотоциклами, бензином и моторными маслами – иными словами, с товарами, признаваемыми подакцизными согласно статье 181 Налогового кодекса РФ – необходимо обратить особое внимание на главу 22 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ (с учетом потерь в пределах норм естественной убыли), а также отдельные операции с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта (предусмотренные в подп. 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ) освобождаются от налогообложения акцизами.
Правда, для того, чтобы воспользоваться данным освобождением, необходимо исполнить все требования, предусмотренные статьей 184 Налогового кодекса РФ. В частности, в данной статье предусмотрено следующее.
1. Вообще не уплачивать акциз при экспорте подакцизных товаров согласно пункту 2 статьи 184 Налогового кодекса РФ можно только в том случае, если организация может представить в налоговую инспекцию поручительство банка или банковскую гарантию, предусматривающую обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления данной организацией в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
2. Если же организация получить такую гарантию или поручительство банка не может, ей необходимо уплатить акциз по экспортной сделке в общеустановленном порядке – т.е. так же, как при реализации подакцизных товаров на территории РФ. Правда, уплаченные таким образом суммы акциза подлежат возмещению на основании пункта 3 статьи 184 Налогового кодекса РФ и в порядке, предусмотренном статьей 203 Налогового кодекса РФ, после представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Какими документами необходимо подтверждать факт экспорта для получения освобождения от уплаты акцизов.
В соответствии с пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза организация-экспортер обязана представить в налоговую инспекцию по месту своей регистрации в течение 180 дней со дня реализации данных товаров следующие документы:
1) контракт или копию контракта организации-экспортера с контрагентом на поставку подакцизных товаров;
2) платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет организации-экспортера в российском банке;
3) грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (т.е. российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ);
4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (а при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров).
На практике возможны различные частные ситуации, порядок действий в которых также прописан в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ. В частности, в случае, если экспорт осуществляется через посредника, необходимо по первому пункту представлять посреднический договор или его копию, контракт или копию контракта между данным посредником и зарубежным контрагентом, а по второму пункту – платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают поступление выручки на счет посредника. Или если, например, выручка от экспорта поступила не от иностранного покупателя, с которым заключен контракт, а от третьего лица, то помимо платежных документов и выписки банка дополнительно представляются договоры поручения по оплате товаров между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж. А если валютная выручка не поступила на валютный счет организации, но это произошло в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, организация-экспортер должна представить в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ. Также в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ особо прописан порядок оформления документов при экспорте подакцизных товаров, изготовленных из давальческого сырья, а также при вывозе нефтепродуктов трубопроводным и морским транспортом.
В соответствии с пунктом 8 статьи 198 Налогового кодекса РФ в случае, если организация не может представить вышеуказанные документы или предоставляет их в неполном объеме, она обязана уплатить акциз с данной сделки в порядке, установленном в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ.
Правда, если впоследствии организация сможет предоставить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 203 Налогового кодекса РФ.
Как получить вычет по акцизам
Если организация не смогла получить банковскую гарантию или поручительство или вовремя собрать документы, подтверждающие факт экспорта для получения освобождения от уплаты акциза, она обязана заплатить акциз, но имеет право на его возмещение (вычет).
Порядок получения данного вычета прописан в статье 203 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 4 статьи 203 Налогового кодекса РФ суммы акциза должны быть возмещены на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, перечень которых приведен выше в данной статье, в срок не позднее трех месяцев со дня представления данных документов. Этот срок дается налоговым органам для проведения проверки обоснованности налоговых вычетов, и по истечении данного срока налоговый орган должен принять решение либо о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм, либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
В случае отказа в возмещении налоговый орган обязан предоставить организации мотивированное заключение в течение 10 дней с момента вынесения решения. Если же по истечении трех месяцев налоговый орган не вынес решение об отказе или не представил соответствующее заключение организации-налогоплательщику, он обязан принять решение о возмещении данных сумм акциза и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.
Сумма акциза, подлежащая возмещению, в первую очередь зачитывается в счет погашения задолженности организации по недоимкам и пеням по акцизам, а также по другим налогам или по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого осуществляется возврат. Этот зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм, размер которой не превышает сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.
4. Порядок проведения аудиторской проверки экспортных торговых операций
Аудит экспортных операций является одним из самых трудоемких этапов проверки. Причиной этого является сложность бухгалтерского оформления и налогообложения таких операций. Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок — самостоятельно или через посредника.
В рамках аудита экспортных операций представляется целесообразным выделить 5 этапов:
· аудит движения экспортного товара от поставщика к покупателю;
· аудит накладных расходов по экспорту;
· аудит реализации и расчетов с иностранными покупателями;
· аудит экспортного НДС;
· аудит обязательной продажи части экспортной валютной выручки.
Аудит экспортных операций подразумевает осуществление следующих процедур:
· анализ документов (контрактов, паспортов сделок, инвойсов, коносаментов, международных товарно-транспортных накладных и пр.), подтверждающих формирование кредиторской или дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;
· проверка перехода права собственности при совершении экспортных операций (в соответствии с международным правом или экспортными контрактами);
· проверка возмещения НДС при экспорте товаров;
· аудит экспортных операций с участием посредника (комиссионера, агента и т. п.).
Порядок тестирования системы внутреннего контроля.
Методика аудита экспортных торговых операций в значительной мере зависит от состояния системы внутреннего (внутрихозяйственного) контроля аудируемого лица. Если в организации отличная система внутреннего контроля, то риск аудита будет незначительным, а количество аудиторских свидетельств может быть меньше, чем при слабом внутреннем контроле. Аудитор должен достигнуть понимания системы внутреннего контроля, что способствует рациональному планированию и сбору аудиторских доказательств, выявлению конкретных контрольных моментов.
Проверка системы внутреннего контроля осуществляется перед составлением плана и программы проверки экспортных торговых операций. Для этого прибегают, как правило, к опросу (письменному и устному) работников предприятия. Преимущественно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю либо мало контролировались бухгалтерией (или другой внутренней службы предприятия).
Для оценки системы внутреннего контроля целесообразно провести тестирование. Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности: a) структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений; б) работоспособности средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.
Заключение
Поступления от экспорта – существенный источник накопления капитала на нужды промышленного развития. Расширение экспорта позволяет мобилизовать и более эффективно использовать природные ресурсы и рабочую силу, что в конечном счете способствует росту производительности труда и росту доходов. Повышается значимость экспорта как источника столь необходимых стране валютных поступлений.
Наиболее высокие темпы экономического развития характерны для тех стран, где быстро расширяется внешняя торговля, особенно экспорт. Как показывает практика, организации, экспортирующие готовую продукцию, создают финансовую базу для самофинансирования, расширенного воспроизводства, решения проблем социального и материального поощрения персонала, а также для неуклонного роста собственного капитала. Организации-экспортеры являются важнейшим источником формирования доходов бюджета, как следствие этого государству необходимо стимулировать рост экспорта.
Практическая часть
Задача 1 “Операции покупки иностранной валюты”
| № | Содержание хозяйственных операций | Курс ЦБ РФ | Сумма в валюте | Сумма в руб. | Дебет | Кредит |
| 1 | Перечислены с расчетного счета денежные средства, руб. | 67600 | 76 | 51 | ||
| для покупки иностранной валюты, долл. | ||||||
| 2 | Банк сообщил о покупке иностранной валюты | 25 | 2600 | 65000 | 57 | 76 |
| 3 | Зачислена на валютный счет иностранная валюта | 26,5 | 2600 | 68900 | 52тек | 57 |
| 4 | Начислено комиссионное вознаграждение банку, руб. | 300 | 91-2 | 76 | ||
| 5 | Уплачено комиссионное вознаграждение банку с р/с в руб. | 300 | 76 | 51 | ||
| 6 | Начислена курсовая разница , руб. | 3900 | 57 | 91-1 | ||
| 7 | Определен финансовый результат от операции покупки валюты | 3600 | 91-9 | 99 |
Оборотно-сальдовая ведомость
| № счета | Субсчет | Остаток на начало | Обороты | Остаток на конец | |||
| Д | К | по Д | по К | Д | К | ||
| 51 | 67900 | 67900 | |||||
| 52 | 68900 | 68900 | |||||
| 57 | 68900 | 68900 | |||||
| 76 | 2600 | 67900 | 65300 | ||||
| 91 | 91-1 “Прочие доходы | 3900 | 3900 | ||||
| 91-2 “Прочие расходы” | 300 | 300 | |||||
| 91-9 “Сальдо прочих расходов и доходов” | 3600 | 3600 | |||||
| 99 | 3600 | 3600 | |||||
| Итого: | 136800 | 2600 | 209600 | 209600 | 3900 | 7500 | |
Задача 4 –«Операции экспорта продукции»
| Журнал хозяйственных операций | Сумма,руб. | Сумма,ин.вал | Д | К | |
| 1. | Готовая продукция поступила на склад экспортера, руб. | 156 000 | 43.2 | 40.2 | |
| 2. | Готовая продукция отгружена со склада экспортера, руб. | 156 000 | 45.2 | 43.2 | |
| 3. | Контрактная цена товара, долл. | 18 000 | |||
| 4. | Акцептован счет транспортной организации за транспортировку по территории РФ, в том числе НДС 18%, руб. | 50 000 9 000 |
44.1 19.3.1 |
60 60 |
|
| 5. | Начислена задолженность таможенному органу по сбору за таможенное оформление груза (по ГТД), руб. (0.1%/100%)*26.5*18000=477 (0.05%/100%)*18000=9 (0.05%/100%)*26.5*18000=238,5 вал |
715,5 | 44.2 | 76 руб | |
| 6. | Оплачена задолженность таможенному органу по сбору за таможенное оформление груза (по ГТД), руб. | 477 238,5 |
9 | 76руб 76вал |
51 52тек |
| 7. | Отражена выручка от продажи товара на дату перехода права собственности | 468 000 | 62 | 90.1.2 | |
| 8. | курс ЦБ РФ на дату перехода права собств. | 26 | |||
| Списывается производственная себестоимость отгруженной на продажу продукции на дату перехода права собственности | 156 000 | 90.2.2 | 45.2 | ||
| 9. | Списываются расходы на продажу (транспортные расходы и таможенные сборы) | 59 000 477 238,5 |
9 | 90.7 90.7 90.7 |
44.1 44.2 44.2 |
| 10. | Получена оплата за товар, долл.=26р. | 468 000 | 18 000 | 52тр.вал.сч | 62 |
| 11. | Начислена курсовая разница по счетам расчетов с покупателем | 9000 | 62 | 91.1 | |
| 12. | Финансовый результат от продажи продукции списывается на счет прибылей и убытков | -261 284,5 | 99 | 90.9 |
Оборотно-сальдовая ведомость
| Счет | Сальдо на начало |
Оборот по Дебету | Оборот по кредиту | Сальдо на конец |
||
| Д | К | Д | К | |||
| 19-3-1 | 9 000,00 | 9 000,00 | ||||
| 40-2 | 156 000,00 | 156 000,00 | ||||
| 43-2 | 156 000,00 | 156 000,00 | ||||
| 44-1 | 9000 | 50 000,00 | 59 000,00 | |||
| 44-2 | 715,50 | 715,50 | ||||
| 45-2 | 156 000,00 | 156 000,00 | ||||
| 51 | 50 000 | 477,00 | 49523 | |||
| 52 тек | 238,50 | 238,50 | ||||
| 52тр вал.сч | 468 000,00 | 468 000,00 | ||||
| 60 | 59 000 | 59 000,00 | ||||
| 62 | 477 000,00 | 468 000,00 | 9 000,00 | |||
| 76руб | 238,5 | 477,00 | 715,50 | |||
| 76вал | 19 494 | 238,50 | 238,50 | 19 494 | ||
| 90-1-2 | 468 000,00 | 468 000,00 | ||||
| 90-2-2 | 156 000,00 | 156 000,00 | ||||
| 90-7 | 59 715,50 | 59 715,50 | ||||
| 90-9 | -261 284,50 | -261 284,50 | ||||
| 91-1 | 9 000,00 | 9 000,00 | ||||
| 99 | -261 284,50 | -261 284,50 | ||||
| Итого | 59238,50 | 59238,50 | 1 271 862,00 | 1 271 862,00 | 440 431,00 | 440 431,00 |
Задача 5- Операции импорта продукции.
| № пп | Содержание операции | Курс валюты | Сумма в $ | Сумма в рублях | Дебет | Кредит |
| 1 | Произведена предоплата за товар | |||||
| Контрактная цена товара, долл. | 25,5 | 28000 | 714 000,00р. | 60 | 52 | |
| курс ЦБ РФ на дату оплаты товара | ||||||
| 2 | Оприходованы товары на дату перехода права собственности | |||||
| Контрактная цена товара, долл | ||||||
| курс ЦБ РФ на дату оприходования товара | 26,5 | 28000 | 742 000,00р. | 15 | 60 | |
| 3 | Начислена задолженность таможенному органу по сбору за таможенное оформление груза и таможенным пошлинам: | |||||
| таможенные сборы в рублях | 500,00р. | 15 | 76 | |||
| таможенные сборы в валюте | ||||||
| таможенная пошлина, 5% | 37 100,00р. | 15 | 76 | |||
| 4 | Перечислена задолженность таможенному органу по таможенному сбору и таможенной пошлине | 37 600,00р. | 76 | 51 | ||
| 5 | Уплачен налог на добавленную стоимость таможенному органу согласно ГТД: | 140 238,00р. | 19 68 |
68 51 | ||
| 6 | Начислена задолженность российской транспортной организации согласно счета и накладной, включая НДС 18 %, руб. | 94 400,00р. | 15 | 60 | ||
| 16 992,00р. | 19 | 60 | ||||
| 7 | Перечислена с расчетного счета задолженность российской транспортной организации | 94 400,00р. | 60 | 51 | ||
| 8 | Товары поставлены на учет по покупной импортной стоимости: | |||||
| 874 000,00р. | 41 | 15 | ||||
| 9 | Предъявлен к вычету НДС согласно счета транспортной организации: | 157 320,00р. | 68 | 19 | ||
| 10 | Начислена курсовая разница по счетам расчетов с поставщиком | |||||
| 28 000,00р. | 60 | 91-1 |
Оборотно-сальдовая ведомость