Наказом ДПАУ від 11.09.2008 р. N 584 затверджено зразки форм актів (довідок) документальних перевірок та Методрекомендації щодо їхнього оформлення. Наказ не зареєстрований в Міністерстві юстиції та не встановлює права і обов’язки платників податків, він призначений для використання посадовими особами органів ДПС.
Сфера застосування
Зразки актів (довідок) та Методрекомендації щодо їх заповнення застосовуються при оформленні результатів документальних планових та позапланових виїзних, а також невиїзних перевірок, що проводяться податковими органами. Дані Методрекомендації не поширюються на перевірки суб’єктів господарської діяльності (СГД) щодо дотримання ними законодавства при проведенні розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (однак у випадках, коли ці питання досліджуються при проведенні планових виїзних перевірок, коментовані документи застосовувати треба). Розгляньмо деякі із положень зазначених Методрекомендацій, що, на наш погляд, можуть бути цікаві платникам, які готуються до документальних перевірок.
Акт або довідка — результат перевірки
Як і раніше, за результатами проведення документальних невиїзних, планових і позапланових виїзних перевірок у разі встановлення порушень податкового, валютного та іншого законодавства оформляється акт, а в разі відсутності порушень — довідка. Цей документ складається державною (українською) мовою. Акт (довідка) перевірки (разом із додатками) повинен містити вичерпну інформацію щодо відпрацювання конкретних ризиків у діяльності СГД із посиланням на фактично перевірені відповідні документи бухгалтерського обліку, первинні документи тощо за відповідний звітний період. При складанні акта (довідки) перевірки у верхній його частині зазначається дата та номер і фактичне місцезнаходження СГД або місце розташування об’єкта права власності, щодо якого проводиться перевірка.
Відповідно до преамбули коментованих Методрекомендацій перевірка СГД може бути проведена вибірковим методом за визначений період чи за визначеними операціями, які за результатами проведеного аналізу визначено ризикованими.
Розділ І Методрекомендацій встановлює, що за результатами проведених планових виїзних перевірок СГД з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства складається акт перевірки за затвердженою формою (додаток 1 до коментованого наказу ДПА України). При цьому оформлення результатів позапланових виїзних перевірок СГД за окремими видами зобов’язань перед бюджетами та з окремих питань дотримання вимог іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на органи державної податкової служби, здійснюється згідно з додатком 1 до наказу та з урахуванням особливостей діяльності СГД і питань, що підлягають перевірці.
Нагадаємо, що відповідно до ч. 1 ст. 6 Закону N 877 під час проведення позапланового заходу контролю з’ясовуються лише ті питання, необхідність перевірки яких стала підставою для здійснення цього заходу, з обов’язковим зазначенням цих питань у направленні на перевірку.
Правові особливості акта (довідки) перевірки
Згідно з підрозділом 1 розділу І Методрекомендацій у вступній частині акта (довідки) в обов’язковому порядку зазначаються назва органу ДПС, який видав направлення на проведення планової чи позапланової виїзної перевірки, назви структурних підрозділів, посади, звання, прізвища, імена, по батькові (далі — прізвища) посадових (службових) осіб, що проводили перевірку. У разі продовження термінів перевірки та виписки нового направлення зазначаються і його реквізити.
Вказується правова підстава для проведення перевірки (відповідний пункт (частина), стаття Закону України від 4 грудня 1990 року N 509-XII «Про державну податкову службу в Україні», пункти та статті інших законодавчих актів), тип проведеної перевірки (виїзна планова або позапланова), з яких питань та період, за який проведено перевірку.
У разі якщо проводиться планова перевірка, зазначається, що перевірка проведена відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок СГД; якщо ж проводиться позапланова перевірка, то записуються реквізити наказу органу ДПС та/або рішення судового органу, на підставі якого вона проводиться.
Планові та позапланові виїзні перевірки проводяться відповідно до затвердженого керівником податкового органу (чи його заступником) плану перевірки. Він додається до акта (довідки), про що в ньому робиться відповідний запис. План перевірки формується окремо для кожної перевірки на підставі переліку питань, який затверджено додатком 8 до коментованого наказу ДПА України, при цьому перелік наведених в додатку 8 питань не є виключним. У разі необхідності орган ДПС може визначити також інші питання в межах компетенції органів державної податкової служби, які необхідно перевірити при проведенні перевірки певного СГД, та включити їх до плану перевірки.
Також у вступній частині акта перевірки відображається інформація про дату вручення під розписку направлення та наказу органу ДПС (у разі проведення позапланової перевірки) посадовій особі СГД.
У разі проведення планової виїзної перевірки наводиться інформація про направлення СГД письмового повідомлення про проведення планової виїзної перевірки поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручення посадовій особі СГД під розписку. При цьому обов’язково зазначається дата та номер повідомлення, дата його вручення посадовій особі СГД під розписку або дата його направлення СГД поштою з повідомленням про вручення. У разі вручення повідомлення посадовій особі СГД зазначають посаду та прізвище цієї особи.
В акті (довідці) також наводиться інформація про посадових осіб СГД, з відома та/або у присутності яких проведено перевірку, та про вчинення запису в журналі реєстрації перевірок СГД. Ненадання ним журналу реєстрації перевірок фіксується в акті перевірки.
У розділі 2 «Загальні положення» акта (довідки) зазначаються, зокрема, термін проведення перевірки (дата початку та закінчення); якщо термін продовжувався, зазначається термін такого продовження, а також дата та номер наказу органу ДПС про продовження перевірки та/або назви суду, що прийняв рішення про продовження терміну проведення перевірки, дата та номер рішення (постанови тощо).
Наводиться також інформація про осіб, відповідальних за фінансово-господарську діяльність СГД (керівник та головний бухгалтер) за період, що перевірявся, та на дату підписання акта. При цьому зазначаються дата та номери наказів про їх призначення та звільнення із займаних посад.
Згідно з Методрекомендаціями в акті наводиться інформація про попередню планову (або позапланову, проведену за сукупними показниками) виїзну перевірку СГД (позапланові виїзні перевірки, які проводились у періоді, що перевірявся), проведену органами державної податкової служби, усунення виявлених недоліків. У разі проходження апеляційного узгодження (тобто адміністративне або судове оскарження) донарахованих сум коротко зазначається інформація про стан проходження такого узгодження та усунення СГД установлених попередньою перевіркою порушень в періоді, що перевіряється.
Також наводиться інформація про внесення СГД змін до бухгалтерського та податкового обліку (як саме вони внесені, чи відображено це у податковому обліку і звітності).
Загальна (конкретна) інформація про СГД
Згідно з п. 2.6. розділу І Методрекомендацій до акта (довідки) перевірки додається Довідка про загальну інформацію, у якій фіксується інформація щодо реєстраційних, дозвільних, розпорядчих документів СГД, нарахування та сплати податкових зобов’язань, бухгалтерського обліку, фінансової звітності, фінансово-господарської діяльності.
До довідки, своєю чергою, додається ціла низка передбачених Методрекомендаціями додатків і наводиться значний обсяг інформації, зокрема:
1) стан статутного фонду та порядок його формування кожним із учасників, належність СГД до певної фінансово-промислової групи (рекомендовано в табличному вигляді надати дані про засновників (учасників, акціонерів) СГД відповідно до установчих документів із зазначенням найменування (прізвища), коду за ЄДРПОУ (ідентифікаційного номера засновника), частини його внеску до статутного фонду, фактично здійснених внесків кожним учасником та форми такого внесення. Якщо засновники (учасники, акціонери, посадові особи) СГД, що перевіряється, є засновниками (учасниками, акціонерами) інших СГД, то в табличному вигляді додатково наводиться перелік таких СГД за встановленою формою;
2) інформація щодо наявності (або відсутності) корпоративних прав у СГД, перелік СГД, у створенні яких брав участь СГД, який перевіряється, суми отриманих доходів та понесених втрат у зв’язку із володінням корпоративними правами у розрізі податкових періодів, суми отриманих коштів або майна при проведенні ліквідації СГД (щодо яких СГД, що перевіряється, мав корпоративні права);
3) у табличному вигляді наводиться перелік структурних підрозділів СГД і дані щодо посадових осіб структурного підрозділу станом на дату підписання акта перевірки такого підрозділу;
4) крім того, у разі здійснення СГД спільної діяльності без створення юридичної особи зазначається дата, номер договору про спільну діяльність, об’єкт договору, обсяги та період діяльності.
До того ж Методрекомендаціями передбачено постатейний аналіз фінансової звітності, яка отримується під час перевірки (форми 1 (1-м), 2 (2-м), 3), наведення інформації про використання у господарській діяльності векселів, інших цінних паперів, фінансових та/або товарних кредитів, договорів страхування, комісії (доручення) та поворотної фінансової допомоги. У разі наявності таких операцій за кожною з їх видів складається відповідний реєстр.
Заборона формулювання деяких висновків
Згідно з положеннями вступної частини підрозділу 3 розділу І Методрекомендацій, як і раніше, при оформленні встановлених порушень не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб’єктивних припущень перевіряльниками, які не підтверджено доказами, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб СГД (наприклад, «приховування об’єкта оподаткування», «розкрадання», «привласнення», «описка» тощо).
Проте таке обмеження в частині висновків щодо дій посадових осіб СГД не застосовується у разі виявлення правочинів з ознаками фіктивності (правочинів, що суперечать інтересам держави та суспільства) та здійснення посадовими особами платників податків дій, спрямованих на порушення публічного порядку та моральних засад суспільства.
Рух товарно-грошових потоків
Згідно з пп. 3.1.1 розділу І Методрекомендацій у схематичному вигляді як додатки до першого примірника акта (довідки) перевірки наводяться встановлені під час перевірки схеми руху товарно-грошових потоків в істотних обсягах у розрізі податкових періодів із зазначенням найменувань СГД-контрагентів, кодів за ЄДРПОУ (ДРФО), основних видів товарів (робіт, послуг), обсягів придбання (реалізації) та проведених розрахунків.
Порядок документування порушень
Будь-який висновок акта перевірки щодо оцінки повноти та своєчасності виконання платником зобов'язань перед бюджетом має ґрунтуватися на відповідних доказах, отриманих під час перевірки.
Відповідно до пп. 3.1.1 та наступних пунктів розділу І Методрекомендацій при описі встановлених порушень в акті перевірки в обов'язковому порядку зазначаються:
1) пункти та статті нормативно-правових актів, якими встановлено відповідні норми, що були порушені (посилання на підзаконні акти здійснюються лише в тих випадках, якщо відповідна норма законом не встановлена);
2) звітний період, у якому вчинено порушення;
3) зміст встановленого порушення;
4) первинні та (або) інші документи (їх відсутність), які зафіксовані (повинні бути зафіксовані) в бухгалтерському і податковому обліку та підтверджують наявність встановлених фактів, кореспонденція рахунків;
5) у разі необхідності — перелік контрольних заходів, завдяки яким виявлено порушення (за результатами інвентаризації, перевірки відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків тощо);
6) посадові особи СГД, які були відповідальними за правильність обчислення, своєчасність сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) та додержання законів про оподаткування та іншого законодавства у періоді вчинення порушення (з урахуванням термінів перебування їх на займаній посаді).
Опис порушення повинен містити встановлений безпосередній зв'язок (його відсутність) між показниками відповідних рядків податкової декларації (звіту, розрахунку) та регістрами бухгалтерського обліку (первинними документами), які використовувалися при проведенні перевірки СГД.
Акт перевірки також має містити посилання на конкретний первинний документ або обліковий регістр, невикористання, використання або некоректне використання якого вплинуло на правильність визначення конкретних показників декларацій (якщо це можливо).
Будь-який висновок акта перевірки має ґрунтуватися на відповідних доказах, отриманих під час перевірки.
Опис порушення повинен містити зв'язок показників декларації з регістрами бухобліку чи його відсутність.
Якщо СГД не надає необхідні документи на вимогу перевіряльників, складається запит щодо їх надання.
Ненадання документів та (або) пояснень
У разі ненадання посадовими особами певних документів на вимогу перевіряльників працівник підрозділу, відповідального за проведення перевірки, складає письмовий запит на надання необхідних документів, який вручається СГД (його посадовій особі). Якщо в подальшому СГД не надано відповідні документи, в акті перевірки наводиться перелік таких документів та реквізити запиту на їх надання.
У разі надання посадовими особами СГД письмових пояснень щодо встановлених фактів порушень та (або) причин ненадання документів в акті здійснюється запис про їх отримання та короткий зміст таких пояснень. При цьому письмові пояснення посадових осіб щодо встановлених порушень додаються до акта.
Факт відмови посадових осіб СГД надати перевіряльникам письмові пояснення щодо встановлених фактів порушень (причин ненадання документів) також відображається в акті.
Збиткові і малоприбуткові СГД
У разі якщо СГД декларує від'ємне значення об'єкта обкладання податком на прибуток або незначні прибутки, згідно з пп. 3.1.4 Методрекомендацій в акті зазначаються відповідні періоди та суми задекларованого об'єкта оподаткування. Також стисло наводяться причини збитковості та (або) малоприбутковості діяльності СГД згідно з поясненнями посадових осіб СГД та (або) встановлених під час перевірки.
Перевірки юросіб із філіями
При оформленні результатів перевірки філій, відділень, інших відокремлених підрозділів, які не є юридичними особами та сплачують консолідований податок, обов'язково зазначаються дані податкового обліку, які надаються головному підприємству для включення до декларації, фактичні показники, встановлені при проведенні перевірки, та зазначаються розбіжності.
Своєю чергою, при оформленні акта (довідки) про проведену перевірку СГД — юридичної особи в обов'язковому порядку враховуються результати проведених одночасно з головним підприємством перевірок усіх філій, відділень та інших відокремлених структурних підрозділів, що не є юридичними особами. Про це робиться запис в акті перевірки.
Деякі особливості перевірок з ПДВ
Згідно з п. 2.3 розділу 1 Методрекомендацій в акті (довідці) перевірки в обов'язковому порядку зазначаються:
1) істотні умови угод, на підставі яких проведені господарські операції, які вплинули на формування ПК звітного періоду;
2) реквізити первинних документів, які були надані перевіряльникам для підтвердження оплати ПК у звітному періоді.
При проведенні перевірки повноти декларування сум ПДВ (достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування) може опрацьовуватися відхилення між сумами податкових зобов'язань та (або) податкового кредиту з податку на додану вартість СГД та його контрагентів. Це здійснюється на підставі службових записок, які передані підрозділом оподаткування юридичних осіб до підрозділу податкового контролю юридичних осіб відповідно до вимог наказу ДПАУ N 266 (див. у «ДК» N 23/2008, с. 47).
Порушення при застосуванні звичайних цін
У разі встановлення порушень податкового законодавства у випадках, законодавчо передбачених для застосування «звичайної ціни», суми встановленого заниження податкового зобов'язання у зв'язку із незастосуванням (неправильним застосуванням) «звичайних цін» зазначаються в акті перевірки окремо (пп. 3.1.1, пп. 3.2.1 розділу 1 Методрекомендацій).
Ця особливість, очевидно, пояснюється тим фактом, що згідно з п. 4.3 Закону N 2181 рішення про застосування непрямих методів приймається податковим органом виключно за наявності підстав, визначених у підпункті 4.3.1 цього пункту. Рішення ж про сплату податкових зобов'язань приймається у судовому порядку за поданням керівника (його заступника) відповідного податкового органу.
У Методрекомендаціях окрема увага приділена встановленню та документуванню:
фактів, які свідчать про діяльність СГД з метою отримання податкової вигоди (безтоварність операції, здійснення господарських операцій з метою одержання відшкодування ПДВ, звільнення від оподаткування, зменшення бази та ставки оподаткування, одержання права на залік тощо);
випадків, коли для цілей оподаткування операції враховані СГД не відповідно до їх дійсного економічного змісту;
випадків, коли враховані операції не обумовлені розумними економічними або іншими причинами;
випадків, коли податкова вигода виникає не у зв'язку із здійсненням реальної господарської діяльності;
фактів встановлення трьох і більше порушень у зв'язку із виявленням взаємовідносин із СГД, які припинили діяльність на підставі рішення суду;
порушень у частині незастосування (неправильного застосування) «звичайних цін» у випадках, передбачених законодавством для їх застосування, такі виявлені факти групуються у відповідні реєстри;
фактів взаємовідносин із СГД, установчі документи (свідоцтва про державну реєстрацію фізичної особи — підприємця), первинні та (або) інші документи яких було визнано недійсними в судовому порядку.
Ці факти належить документувати під час перевірки повноти декларування і своєчасності сплати податку на прибуток, ПДВ, акцизного збору, оподаткування в сфері ЗЕД та дотримання вимог іншого податкового законодавства.
Перевірки дотримання валютного законодавства (ЗЕД)
Згідно з п. 3.3 розділу І Методрекомендацій первинні документи, документи бухгалтерського та податкового обліку суб'єктів ЗЕД при здійсненні перевірки з питань дотримання ними вимог валютного законодавства перевіряються лише суцільним порядком. При цьому за кожним контрактом підводиться підсумок щодо стану його виконання. За наявності простроченої дебіторської заборгованості здійснюється розрахунок пені за порушення термінів розрахунків, штрафу за порушення вимог валютного законодавства, який є додатком до акта перевірки.
В описовій частині акта наводиться детальний опис тих зовнішньоекономічних контрактів та валютних операцій, щодо яких встановлено факт порушення вимог валютного законодавства:
1) порядку здійснення суб'єктами ЗЕД експортно-імпортних операцій з розрахунками у грошовій формі, товарообмінних операцій, операцій із давальницькою сировиною;
2) вимог Декрету «Про систему валютного регулювання і валютного контролю»;
3) порядку та строків декларування валютних цінностей, доходів і майна, що належать резиденту України та перебувають за її межами;
4) вимог здійснення валютних операцій, пов'язаних із рухом капіталу:
— надання та отримання резидентами фінансових кредитів і позик;
— операції, пов'язані з виконанням зобов'язань за гарантіями, поруками та заставою;
— операції, пов'язані з виконанням зобов'язань за лізингом;
— операції, пов'язані з виконанням зобов'язань за факторингом;
— здійснення резидентами інвестицій за межі України;
— операції з цінними паперами;
— розміщення коштів на вкладних (депозитних) рахунках;
5) повноти оподаткування доходів, отриманих резидентами від здійснення інвестиційної діяльності за межами України.
Перевірки ліцензій і касових операцій
У разі встановлення порушень дотримання вимог законодавства з питань ліцензування господарської діяльності в акті перевірки наводиться інформація про встановлене здійснення діяльності, яка підлягає ліцензуванню, без фактичного отримання відповідних ліцензій. При цьому зазначаються:
1) пункти та статті нормативно-правових актів, які встановлюють обов'язковість отримання ліцензій;
2) первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському (податковому) обліку та підтверджують наявність здійснення діяльності без отримання
8-09-2015, 14:19