1 Теоретические аспекты учета операций по совместной деятельности
1.1 Понятие и формы совместной деятельности, задачи учета операций по совместной деятельности
Под совместной деятельностью понимается часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица [1].
Совместная деятельность организаций регулируется двумя основными документами: Гражданским кодексом [2] и Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" [1].
Договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) применим для предпринимательских и иных гражданско-правовых отношений. Если договор простого товарищества заключается для осуществления предпринимательской деятельности, то сторонами являются только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации, которые в соответствии со ст. 50 ГК РФ [3] могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.
Согласно ст. 1041 ГК РФ [4], заключая договор, двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Можно выделить несколько обязательных признаков, которым должны отвечать договорные взаимоотношения сторон для признания их деятельности простым товариществом (совместной деятельностью):
- соединение вкладов путем образования общего имущества [5];
- смена формы собственности или субъекта права распоряжения и/или пользования имуществом в результате передачи его в качестве вклада в совместную деятельность [6];
- обязательная денежная оценка вкладов сторон [7];
- совместное использование общего имущества и совместное (по общему согласию) осуществление иных действий, направленных на извлечение прибыли или достижение иной цели [8];
- обособленное определение общего финансового результата от осуществляемых совместно действий (то есть прибыли или убытка от совместной деятельности) и его обязательное распределение между всеми сторонами [9]. Таким образом, отсутствие какого-либо из признаков говорит о том, что данный договор не относится к договору о совместной деятельности.
Договор участников простого товарищества не направлен на создание нового юридического лица и не является учредительным договором. Он может быть как многосторонним, так и двусторонним. А простота оформления договора простого товарищества, не требующего государственной регистрации, делает форму простого товарищества удобной для организаций, имеющих желание временно объединить усилия и имущество для достижения какой-либо цели.
Таким образом, простое товарищество не нужно регистрировать ни в налоговых органах, ни во внебюджетных фондах, ни в органах статистики. Но в то же время простое товарищество можно рассматривать как самостоятельный субъект хозяйственной деятельности, так как участники простого товарищества ведут совместную деятельность не от лица одного или нескольких участников, а от лица простого товарищества.
Согласно ст. 1042 ГК РФ [10] , вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
При ведении общих дел каждый товарищ простого товарищества опирается на статью 1044 ГК РФ [11]. Согласно данной статье, при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При этом для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
Другими словами, статьей 1044 ГК РФ [11] предусмотрены три возможные формы ведения общих дел товарищей:
- все товарищи ведут дела совместно;
- от имени товарищей вправе действовать каждый;
- дела ведет специально назначенный участник (участники) договора.
В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме. При совершении сделок товарищи не могут ссылаться на ограничения прав товарища, совершившего сделку, по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, когда они докажут, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии таких ограничений.
Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Ответственность товарищей по общим обязательствам предусмотрена ст. 1047 ГК РФ [12]. В соответствии с п. 2 этой статьи, если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи несут солидарную ответственность по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения.
Договор простого товарищества прекращается в случаях [13]:
- объявления кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;
- объявления кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);
- смерти товарища или ликвидации либо реорганизации участвующего в договоре простого товарищества юридического лица, если договором или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо замещение умершего товарища (ликвидированного или реорганизованного юридического лица) его наследниками (правопреемниками);
- отказа кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;
- расторжения договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами;
- истечения срока договора простого товарищества;
- выдела доли товарища по требованию его кредитора. При прекращении договора простого товарищества вещи,
Переданные в общее владение и (или) пользование, возвращаются предоставившим их участникам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц. Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в следующем порядке.
1 Имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними.
2 Участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества.
3 При недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества.
Если выдел доли в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности, выделяющийся собственник имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками долевой собственности.
4 Несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности [14], его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией.
Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия. В случаях, когда доля собственника незначительна, не может быть реально выделена, и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию.
5. С получением компенсации собственник утрачивает право на долю в общем имуществе.
Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет договора простого товарищества, является Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденное приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н [1]. Оно устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
ПБУ 20/03 [1] принято во исполнение программы реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. С его введением российский бухгалтерский учет операций по совместной деятельности приближается к международным правилам учета этих операций, поскольку ПБУ 20/03 [1] как по структуре, так и по содержанию имеет много общего с МСФО 31 [15].
Совместная деятельность может осуществляться в трех различных формах [1] (см. рисунок 1.1).
Рисунок 1.1 – Формы совместной деятельности
Совместно осуществляемые операции возникают в том случае, когда две или несколько организаций ведут совместную деятельность, чтобы произвести и продать совместно изготовленную продукцию, совместно выполнить работы или совместно оказать услуги.
Под совместно осуществляемыми операциями подразумевается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов [1].
Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода [1]. Предполагается наличие совместного контроля и владения одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности.
В отличие от совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов порядок отражения в бухгалтерском учете совместной деятельности (договоров простого товарищества) был нормативно установлен. До введения в действие ПБУ 20/03 [1] данный порядок определялся Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.11.2001 N 97н.
ПБУ 20/03 [1] принято во исполнение программы реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. С его введением российский бухгалтерский учет операций по совместной деятельности приближается к международным правилам учета этих операций, поскольку ПБУ 20/03 [1] как по структуре, так и по содержанию имеет много общего с МСФО 31 [14] .
ПБУ 20/03 [1] намного шире определяет границы и формы совместной деятельности, чем это принято в гражданском законодательстве.
В ПБУ 20/03 [1] совместная деятельность понимается несколько иначе, чем в гражданском законодательстве. Первое различие заключается в том, что гл. 55 ГК РФ [2] регулирует отношения не только по совместной деятельности лиц, направленной на достижение прибыли. В ней говорится также об иной не противоречащей закону цели. Более того, ПБУ 20/03 [1] определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.
Согласно п. 2, положение не применяется в случаях:
- заключения учредительного договора, результатом которого является образование юридического лица;
- участия в финансово-промышленной группе (финансово-промышленная группа - совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест;
- внесения вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;
- заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода;
- инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.
Совместная деятельность регламентируется федеральными законами, кодексами, приказами и другими нормативно – правовыми документами, которые будут рассмотрены ниже.
1.2 Нормативно – правовое регулирование учета операций по совместной деятельности
Нормативно - правовое регулирование учета операций по совместной деятельности представлено следующей схемой (см. рисунок 1.2):
|
|
|
Рисунок 1.2 – Нормативно правовая база учета операций совместной деятельности
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (в ред. Приказов Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н) [16] описывает систему бухгалтерского учета в РФ.
Гражданский кодекс РФ (первая и вторая часть в ред. от 27.12.2009) [2] характеризует права, возможности и обязанности связанные с возникновением совместной деятельности. Глава 55 второй части ГК РФ является одним из основных документов регулирующих операции по основной деятельности.
Налоговый кодекс РФ (вторая часть в ред. от 27.12.2009) [17] поясняет в каких случаях уплачиваются налоги, какие именно налоги уплачиваются по совместной деятельности, а так же поясняет те случаи, в которых налоги не уплачивается.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (в ред. Приказов Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н) [18] устанавливает нормы и основные принципы по проведению учета.
Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (в ред. от 18.09.2006 N 116н) [19] - является главным документом учета операций по совместной деятельности. В нем указаны права участников, их возможности, а также принципы учета операций по совместной деятельности.
Договор совместной деятельности (см. Приложение А) показывает на каких условиях был заключен договор, какую форму совместной деятельности выбрали участники. В состав договора так же входят права и обязанности всех участников. А так же договор удостоверяет в законности осуществляемой совместной деятельности.
Договор совместной деятельности является главным докуметом для оформления совместной деятельности. Его основные условия, а также права и обязательства участников приведены в следующем пункте.
1.3 Документальное оформление операций по совместной деятельности
Для применения ПБУ 20/03 [1] необходимо наличие соглашения, определяющего порядок совместного контроля участников. Соглашение заключается в форме договора о совместной деятельности (см. Приложение В) и устанавливает:
- вклады участников в общее дело;
- порядок распределения между участниками доходов, расходов, результатов совместной деятельности;
- порядок назначения коллегиального органа управления совместной деятельностью;
- характер и сроки совместной деятельности;
- порядок ведения дел от имени товарищества;
- виды отчетности, отражающей совместную деятельность.
Классификация совместной деятельности может быть трех видов [1]:
- совместно осуществляемые операции;
- совместно используемые активы;
- совместная деятельность.
Совместно осуществляемые операции предполагают выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов.
Для того чтобы организации могли совместно осуществлять операции, необходимо выполнить как минимум два условия:
1) технология создания (выпуска) готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) должна допускать разделение всех операций на несколько этапов. Причем выполнение работ или оказание услуг в подобной форме, по-видимому, может осуществляться только в случае, если обязанности по продажам результатов объемов работ или услуг возлагаются на участника, выполняющего заключительные операции;
2) отдельные этапы должны выполняться обособленными юридическими лицами.
В отличие от простого товарищества при совместном осуществлении операций в процессе производства отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевой собственности на используемое имущество. Права и обязанности в части результатов выполненного этапа возникают исключительно у стороны, его выполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности на вносимое, используемое и возникающее в процессе производства имущество не происходит.
Стоимостная оценка вкладов сторон в договоре о совместном осуществлении операций не является обязательным (существенным) условием и в смысле исполнения договора не имеет значения. Существенными условиями такого договора являются:
- определение выполняемого каждым участником этапа работ,
- конечная цель (результат) совместных действий;
- доля причитающегося каждому участнику конечного продукта или дохода от его реализации.
Совместно используемые активы представляют собой совместно используемое двумя или несколькими организациями имущество для получения экономических выгод или дохода. Такое имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность).
Основным и обязательным условием договора о совместном использовании активов является нахождение актива в общей долевой собственности сторон до момента заключения указанными сторонами (совладельцами) договора о совместном использовании данного актива. То есть в отличие от обязательного требования договора простого товарищества в результате внесения вкладов по договору о совместном использовании актива соединения вкладов не происходит.
Таким образом, в данном виде договора отличительными особенностями являются:
- наличие долевой собственности участников на актив до момента заключения договора о его совместном использовании;
- сторонами договора могут являться только совладельцы используемого
8-09-2015, 15:13