Теоретические аспекты учета операций по совместной деятельности

- общее имущество в результате и в связи с внесением вкладов или в процессе исполнения договора не образуется; изменения формы собственности, собственников и/или размера их долей в праве собственности не происходит; стороны обязаны участвовать в расходах и обязательствах (как собственных, так и совместных), возникающих в связи с участием в договоре, за свой счет;

- между участниками распределяется вся сумма полученного от использования актива дохода (выручки).

В договоре совместной деятельности оговаривается, какой вид совместной деятельности используют участники совместной деятельности. Рассмотрим подробнее порядок ведения учета операций совместной деятельности по каждому виду совместной деятельности.

1.4. Порядок ведения учета операций по совместной деятельности

Наименьшая степень обобществления ресурсов производится при совместной деятельности организаций, осуществляемой в форме совместно осуществляемых операций. Совместно осуществляемые операции возникают в том случае, когда две или несколько организаций ведут совместную деятельность, чтобы произвести и продать совместно изготовленную продукцию, совместно выполнить работы или совместно оказать услуги.

Под совместно осуществляемыми операциями подразумевается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов [1].

Основные признаки этого вида совместной деятельности следующие:

- каждый участник совместной деятельности осуществляет свою часть производственного процесса;

- в ходе производственного процесса каждый участник использует свои собственные активы - основные средства и товарно-материальные ресурсы;

- каждый участник несет свою часть расходов и обязательств;

- каждый участник получает свою долю дохода, которая определяется в соответствии с договорным соглашением. Таким образом, для того чтобы организации могли совместно осуществлять операции, необходимо выполнение, как минимум, двух условий:

1) технология создания (выпуска) готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) должна допускать разделение всех операций на несколько этапов. Причем выполнение работ или оказание услуг в подобной форме может осуществляться только в случае, если обязанности по продажам результатов работ или услуг возлагаются на участника, выполняющего заключительные операции;

2) отдельные этапы должны выполняться обособленными юридическими лицами.

При совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.

Каждым участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется применительно к правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 [20], утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации 27 января 2000 г. N 11н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н).

При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения.

Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы.

Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что фактически предлагается следующая схема бухгалтерских проводок:

1) у каждого участника:

а)на сумму расходов, произведенных на соответствующем этапе производственного цикла

Д 20 – «Основное производство» К счетов учета производственных

затрат ;

б)на сумму стоимости готовой продукции, полученной после завершения всех операций

Д 43 - «Готовая продукция» К 20 – «Основное производство

Готовая продукция может приходоваться только по фактической себестоимости ее производства на данном этапе (в размере фактически произведенных затрат, ранее учтенных на счете 20). Какая-либо корректировка себестоимости готовой продукции не может быть правомерной, так как для этого, как минимум, должны быть в наличии первичные документы, подтверждающие осуществление затрат. Заметим, что данная проводка может быть оформлена только после фактического получения готовой продукции от участника, выполняющего операции на заключительном этапе;

в) на сумму фактической себестоимости готовой продукции в части затрат, фактически произведенных данным участником;

Д 90 – «Продажи» К 43 – «Готовая продукция»

г) на сумму договорной стоимости проданной продукции

Д 62 - «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90 – «Продажи»

Общая схема проводок зависит от того, кто фактически продает продукцию - каждый участник или тот, кто выполняет заключительные операции. В последнем случае фактической продажи не будет, и, соответственно, доходы, полученные от другого участника, нельзя квалифицировать как выручку от продаж, следовательно, их надо отражать в составе прочих доходов - по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". В дебет счета 91 при этом должна списываться фактическая себестоимость произведенных затрат;

2) у участника, выполняющего заключительный этап (дополнительные проводки):

а)Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - на сумму фактической себестоимости готовой продукции в части, подлежащей передаче другим участникам. В принципе, для этих целей может быть открыт дополнительный забалансовый счет. Так как в ПБУ 20/03 отсутствуют прямые указания на необходимость открытия отдельного счета, можно использовать счет, который по своему экономическому содержанию наиболее соответствует экономической сущности учитываемых операций;

б) Кредит 002 - на сумму стоимости фактически переданной продукции;

д) на сумму дохода, подлежащего перечислению другим участникам

Д 91 - «Прочие доходы и расходы» К 76 – «Расчеты с разными

дебиторами и кредиторами»

Если продажа продукции производится только одним участником. Операция по перечислению доходов не может считаться реализационной и должна учитываться на счете учета прочих доходов и расходов.

Необходимо отметить, что если полученная продукция распределяется между участниками, то необходима корректировка аналитического учета. Это связано с тем, что в данном случае понятие себестоимости единицы продукции вряд ли может быть использовано в общепринятом значении: продукция распределяется в соответствии с общими затратами каждого участника, и, следовательно, речь можно вести только о соотношении общей суммы затрат и общей суммы полученного дохода (см. ситуацию 1).

Ситуация 1

Фирма «Ягодка» выпускает грузовые автомобили. На рынке существует спрос на специализированные машины, которые можно выпускать на шасси фирмы «Ягодка», дооборудовав его, например, краном, бытовым отсеком, лабораторией связи, фургонами и др. Заключен договор совместной деятельности с фирмой «Алмаз» согласно которому шасси создает фирма «Ягодка», а фирма «Алмаз» осуществляет дооборудование машины по заказу покупателя и продает ему готовое изделие. Выручка от продажи специализированной машины по договоренности делится пропорционально затратам обеих фирм в ее создании.

За отчетный период в рамках совместной деятельности у фирмы «Ягодка» были следующие операции:

- использование основных средств в совместном процессе. Первоначальная стоимость основных средств, используемых в совместном процессе, - 150 000 руб., по ним была начислена амортизация в размере 9000 руб.;

- зарплата работников с отчислениями составила 25 000 руб.;

- использованы материалы для сборки шасси на сумму 80 000 руб. Всего фирма "Ягодка" понесла расходы в объеме 114 000 руб. - было собрано шасси для 2 машин. Этот полуфабрикат передан фирме «Алмаз» для дальнейшей сборки грузовых машин.

Фирма «Алмаз» понесла расходы по производству готовых изделий и сбыту в сумме 171 000 руб.

Выручка от продажи 2 грузовых автомобилей составила 345 000 руб., в том числе НДС - 18%-52 627 руб. Она была распределена между компаньонами в соотношении 2: 3 пропорционально расходам. Фирме «Ягодка» причитается 345 000 х 114: (114 + 171) = 138 000 руб., в том числе НДС - 21 051 руб., а фирме «Алмаз» - 207 000 руб., в том числе НДС - 31 576 руб.

Отразим операции в бухгалтерском учете фирмы «Ягодка».

Для отражения операций по данному процессу фирма использует отдельные субсчета к синтетическим счетам учета (для упрощения примера всем этим субсчетам присвоен номер 2). Взаиморасчеты по совместной деятельности учитываются на счете 76 субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

В учете фирмы «Ягодка» за отчетный период сделаны следующие записи (таблица 1.1):

Таблица 1.1 – Бухгалтерские записи, произведенные фирмой «Ягодка»

Эти данные по субсчетам совместной деятельности должны построчно суммироваться с данными по основной деятельности и отражаться в балансе фирмы «Ягодка».

Фирма «Алмаз» выполняет заключительный этап совместного процесса и продажу готовой продукции, и в ее балансе операции отразятся следующим образом (таблица 1.2):

Таблица 1.2 – Бухгалтерские записи, произведенные фирмой «Алмаз»

Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода [1]. Предполагается наличие совместного контроля и владения одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности.

Как правило, заключению договора о совместной деятельности в форме совместно используемых активов предшествует инвестиционный договор, в рамках которого осуществляется капитальное строительство объекта долевой собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности. Договор о совместной деятельности может сразу предусматривать этап строительства или создания имущества в долевой собственности с последующей его эксплуатацией для получения дохода или других экономических выгод. Например, в общей долевой собственности могут находиться нефтепроводы, нефтяные скважины, линии электропередачи, здания и т.д. Часто несколько заинтересованных организаций создают такое совместное имущество, как объекты инфраструктуры: водопроводы, дороги, трубопроводы и т.д. Совместными активами могут быть котельные, трансформаторные подстанции, литейные заводы, продукция которых распределяется между владельцами.

В рамках договора о совместной деятельности в форме совместно используемых активов каждый участник получает свою долю продукции, изготовленной с использованием совместного имущества, или свою долю дохода, поступившего в рамках совместной деятельности. При этом каждый участник может нести свою долю расходов, необходимых для эксплуатации долевой собственности.

Каждый участник контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно используемом активе. Основополагающими признаками этого вида совместной деятельности являются следующие:

- наличие общей долевой собственности на имущество, внесенное в совместную деятельность;

- каждый участник получает свою долю дохода или продукции произведенными активами;

- каждый участник несет соответствующую часть расходов.

В собственной бухгалтерской отчетности каждый участник договора должен признать:

- свою долю в совместно используемых активах;

- свои собственные обязательства, возникшие в ходе совместного использования активов;

- свою долю совместных обязательств, возникших у него совместно с другими участниками договора;

- свою собственную долю расходов в связи с участием в договоре;

- долю в совместных расходах, которые он понес совместно с другими участниками договора;

- свою собственную долю в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

При совместно используемых активах бухгалтерский учет аналогичен совместно осуществляемым операциям. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. А все операции отражаются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам, отдельный баланс не ведется.

Каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

На практике возможно совместное использование только внеоборотных активов - преимущественно объектов основных средств, относящихся к объектам недвижимости (см. ситуацию 2 и ситуацию 3).

Ситуация 2

Фирмы «Ягодка»" и «Алмаз» сдают в аренду здание, принадлежащее им на праве долевой собственности. Выручка от аренды составляет 2 000 000 руб. и распределяется следующим образом: «Ягодка» - 40%, «Алмаз» - 60%. При исполнении договора о совместном использовании активов


8-09-2015, 15:13