В журналах-ордерах № 4 и №4-а аналитический учет ссуд и кредитов ограничивается лишь отражением сальдо на конец месяца раздельно по каждому виду ссуд или кредитов банка.
Записи кредитовых оборотов в журналах-ордерах №4 и №4-а по счетам 66 и 67, сальдо на конец месяца по ссудам и кредитам в аналитическом разрезе, а также дебетовых оборотов по специальному ссудному счету в ведомости №3 осуществляются на основании выписок банка. При этом суммы по корреспондирующим счетам показываются по выписке в целом.
Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер.
Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. Назовем наиболее часто встречающиеся в бухгалтерских программах формы:
журнал-ордер по счету;
карточка по счету;
анализ счета;
обороты по счету на определенную дату.
При аудите кредитов и займов, учет которых ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить распечатку такой формы или самому сформировать ее, так как из нее он сможет получить интересующую его информацию.
Финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого субъекта включает:
бухгалтерский баланс – форму № 1;
отчет о прибылях и убытках – форму № 2;
отчет об изменениях капитала – форму № 3;
отчет о движении денежных средств – форму № 4;
приложение к бухгалтерскому балансу – форму № 5.
Помимо регистров бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности источниками информации являются регистры налогового учета и налоговые декларации. Этот раздел методики обязательно должен включать таблицу взаимной увязки показателей форм отчетности – формы №1 и формы №5.
В соответствии с ФСА № 5 «Аудиторские доказательства» аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.
Аудиторские доказательства– это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.
К аудиторским доказательствам относятся:
первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;
информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:
инспектирования;
наблюдения;
запроса;
подтверждения;
пересчета (проверки арифметических расчетов аудируемого лица);
аналитических процедур.
3. Аудиторские процедуры для выявления нарушений при проведении проверок кредитных операций и основные выводы аудитора
Состав аудиторских процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений должен соответствовать классификатору возможных нарушений. Одному возможному нарушению в соответствии с разработанным аудиторской организацией классификатором должно соответствовать не менее одной аудиторской процедуры.
Если одна из процедур не позволяет достигнуть поставленной цели по выявлению нарушения (отсутствие необходимых документов), то аудитору следует применить альтернативные аудиторские процедуры.
Все аудиторские процедуры разрабатываются по единой схеме и включают:
наименование контрольной процедуры;
цель проведения контрольной процедуры;
перечень документов аудируемого лица, необходимых для выполнения процедуры (первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета) и являющихся источниками информации для проверки;
перечень необходимых нормативных документов, нарушение которых может быть выявлено при проверке и соответствие или несоответствие которым составляет цель аудиторской процедуры;
нормы, нормативы и другая справочная информация, которая должна быть использована при выполнении контрольной процедуры (при необходимости);
описание техники исполнения процедуры;
описание формы представления результатов проведенной процедуры (форма рабочей таблицы или иного рабочего документа).
Все аудиторские процедуры, разработанные аудиторской организацией, должны быть снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита у конкретного экономического субъекта, оформлять рабочую документацию аудитора, определять качество проведенного аудита по составу проведенных контрольных процедур.
Порядок присвоения классификационных номеров аудиторским процедурам представляет собой один из внутрифирменных стандартов и разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно.
Все процедуры про верки кредитов и займов снабжены идентификационным признаком КИ3, что означает кредиты и займы.
Сотникова Л.В. предлагает вариант присвоения классификационных номеров по трехзначной серийно-порядковой системе классификации[1] :
Х1.Х2.Х3.,
где Х1 – номер нарушения в классификаторе нарушений;
Х2 – номер разновидности нарушения в классификационной группе нарушений;
Х3 – порядковый номер контрольной процедуры для выявления данного нарушения.
Рассмотрим подробней некоторые аудиторские процедуры.
Процедура КИЗ. 1.1.1. Проверка полноты наличия договоров, на основании которых аудируемое лицо привлекает заемные средства.
Цель:установить, что у аудируемой организации, привлекающей заемные средства, имеются в наличии и правильно оформлены все договоры кредита (займа).
Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:
выписки банка по расчетному счету;
выписки банка по ссудному счету;
приходные кассовые ордера;
договоры кредита или займа;
синтетические регистры учета кредитов и займов.
Техника исполнения:приступив к проверке кредитов и займов, аудитор проверяет наличие договоров кредита (займа), сразу определяя, какие именно из процедур в соответствии с классификатором необходимо использовать.
Просматривая обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитами займам» в регистрах синтетического учета, аудитор устанавливает соответствие оборота по указанным счетам с наличием договора.
Процедура КИ3. 1.2.1. Проверка полноты наличия выписок банка по ссудному счету.
Цель:установить, что у аудируемой организации, привлекающей заемные средства на основании открытой кредитной линии, имеются в наличии все выписки банка по ссудному счету.
Средства:для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:
выписки банка по ссудному счету;
договоры об открытии кредитной линии;
договоры кредита или займа;
синтетические регистры учета кредитов.
Техника исполнения:приступив к проверке кредитов и займов, аудитор выявляет договоры об открытии банком (банками) кредитной линии аудируемому лицу и проверяет наличие выписок банкапо ссудному счету, на котором отражаются операции по получению и возврату заемных средств.
Выписки банка по ссудному счету проверяются на полноту путем сопоставления входящего сальдо по каждой выписке с исходящим сальдо по предыдущей выписке банка.
Процедура КИЗ. 1.3.1. Проверка наличия регистров учета и распределения процентов по заемным средствам.
Цель:установить, что у аудируемой организации, привлекающей заемные средства, утверждены учетной политикой, имеются в наличии и регулярно заполняются регистры бухгалтерского и налогового учета процентов по кредитам и займам.
Средства:для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:
учетную политику;
график документооборота;
бухгалтерские справки-расчеты процентов по кредитам и займам.
Техника исполнения:приступив к проверке кредитов и займов, аудитор проверяет наличие приложенного к учетной политике графика документооборота, обращая внимание на наличие в нем такого документа, как бухгалтерская справка-расчет процентов по договорам кредита (займа).
Из графика документооборота аудитор получает информацию о тех должностных лицах, которые утверждают его после оформления, и об исполнителях, на которых возложены обязанности по его заполнению.
Аудитор подбирает справки-расчеты за каждый месяц и проверяет их по формальным признакам наличия итогов, подписей ответственных лиц, расшифровок подписей, утверждения внесенных исправлений и др.
Если в процессе проверки бухгалтерских справок-расчетов процентов по кредитам и займам на полноту будут выявлены недостающие договоры, то аудитор должен получить разъяснения по данному обстоятельству от ответственного сотрудника аудируемого лица.
Процедура КИ3. 1.4.1. Проверка наличия первичных документов по безакцептному списанию сумм кредитов и процентов по ним.
Цель:установить, что у аудируемой организации, привлекающей средства банковских кредитов, договорами о которых суммы возврата и проценты списываются в безакцептном порядке, имеются первичные документы банка, подтверждающие суммы списания.
Средства:для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:
кредитные договоры, в соответствии с которыми сумма процентов и задолженности по кредиту списывается в безакцептном порядке;
банковские документы (мемориальные ордера).
Техника исполнения: аудитор проверяет наличие банковских документов по списанию сумм процентов и сумм задолженности по кредиту, подтверждающих уменьшение сумм на специальных счетах в банках.
Если в процессе проверки будут выявлены недостающие банковские документы, то аудитор должен получить разъяснения по поводу данного обстоятельства от ответственного сотрудника аудируемого лица.
Процедура КИ3. 1.5.1. Проверка наличия и выполнения дополнительных соглашений к договорам кредита (займа).
Цель:установить, что у аудируемой организации, привлекающей средства кредитов банков, договорами о которых условия договора могутбыть пересмотрены, имеются в наличии дополнительные соглашения к кредитным договорам, изменяющие условия кредитования.
Особые условия:данная процедура назначается в случае, если другие процедуры проверки раздела учета «Кредиты и займы» показывают фактическое изменение условий кредитования, но документальное обоснование изменениям условий кредитования отсутствует.
Средства:для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:
кредитные договоры, в соответствии с которыми условия кредитования могут быть изменены;
дополнительные соглашения к кредитным договорам.
Техника исполнения:аудитор проверяет наличие дополнительных соглашений к кредитным договорам.
Если в процессе проверки будут выявлены недостающие дополнительные соглашения к кредитным договорам, условия которых были изменены, то аудитор должен получить разъяснения от ответственного сотрудника аудируемого лица.
Процедура КИ3.1.6.1. Проверка своевременности перевода срочной задолженности по кредитам и займам в просроченную при наличии оснований.
Цель:установить, что аудируемая организация, привлекающая заемные средства и своевременно в соответствии с условиями договора кредита (займа) не погасившая задолженности по кредиту (займу) или процентам по кредиту (займу), осуществляет своевременный перевод задолженности в просроченную на счетах бухгалтерского учета.
Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует; использовать:
выписку банка по расчетному счету;
договоры кредита или займа;
аналитические и синтетические регистры учета кредитов и займов.
Техника исполнения:просматривая договоры кредита и займа, аудитор обращает внимание на установленные ими сроки возврата и порядок уплаты процентов по ним. По каждому договору выясняют:
1) уплачены ли проценты в сроки, установленные договором;
2) произведен ли возврат суммы кредита (займа) в срок, установленный договором;
3) соблюдался ли график возврата сумм кредита (займа) в случае, если кредит (заем) должен погашаться частями по условиям договора.
Процедура КИЗ. 2.1.1. Проверка включения в налоговые расходы организаций, применяющих кассовый метод, процентов за пользование заемными средствами, фактически на конец отчетного года уплачиваемых банку.
Цель:установить, что организация, применяющая кассовый метод, относит на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли проценты в сумме, фактически уплаченной на конец отчетного периода банку (заимодавцу).
Средства:для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:
договор кредита или займа;
выписки банка, подтверждающие фактическую уплату процентов банку;
бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по кредиту или займу;
курсы валют (в случае, если сумма кредита или займа выражена в иностранной валюте);
нормативно-справочную таблицу ставок рефинансирования Центрального банка РФ.
Техника исполнения:аудитор производит выборку бухгалтерских записей по начислению процентов по договору кредита (займа) и выборку платежных документов по перечислению процентов банку (заимодавцу) и выясняет:
1) правильность начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями договора кредита (займа);
2) правильность отражения в учете временных разниц в случае, если на конец отчетного месяца начисленные проценты фактически не уплачены;
3) правильность начисления отложенных налоговых активов на сумму временных разниц;
4) правильность отражения в учете постоянных разниц в случае, если ставка процентов по кредиту (займу) превышает норматив, установленный ст. 269 НК РФ;
5) правильность начисления постоянных налоговых обязательств на сумму постоянных разниц;
6) правильность исчисления и отражения в учете суммовых разниц в случае, если сумма кредита (займа) выражена в иностранной валюте.
Процедура КИ3. 2.2.1. Проверка формирования отложенных налоговых обязательств при отражении в учете расходов за пользование заемными средствами.
Цель:установить, что организация, применяющая метод начисления и имеющая расходы, связанные с получением заемных средств, принимаемые для целей налогообложения прибыли раньше, чем в бухгалтерском учете, правильно формирует и впоследствии списывает отложенные налоговые обязательства.
Средства:для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:
договор кредита или займа;
бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по кредиту или займу;
договор с брокером о приобретении ценных бумаг для аудируемого лица;
договор купли-продажи ценных бумаг (или договор о приобретении иного имущества);
бухгалтерские справки-расчеты по формированию первоначальной стоимости финансовых вложений (акты приемки передачи основных средств и другие первичные документы, отражающие постановку объектов имущества на учет).
Техника исполнения:аудитор производит выборку бухгалтерских записей по начислению процентов по договору кредита (займа) и бухгалтерских справок-расчетов формирования первоначальной стоимости имущественных объектов, приобретенных с использованием заемных средств, и выясняет:
1) правильность начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями договора кредита (займа);
2) правильность отражения в расчетах налогооблагаемых временных разниц в случае, если на конец отчетного месяца финансовые вложения в соответствии с договором еще не поставлены на учет;
3) правильность создания отложенных налоговых обязательств на сумму налогооблагаемых временных разниц;
4) своевременность списания отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде, когда имущественный объект, приобретенный с использованием заемных средств и в первоначальную стоимость которого должна быть включена сумма процентов, были поставлены на учет;
Процедура КИЗ. 2.3.1. Проверка формирования отложенных налоговых активов при отражении в учете расходов за пользование заемными средствами.
Цель:установить, что организация, применяющая метод начисления, имеющая расходы, связанные с получением заемных средств, принимаемые для целей налогообложения прибыли раньше, чем в бухгалтерском учете, правильно формирует и впоследствии списывает отложенные налоговые активы.
Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:
договор кредита или займа, полученного аудируемым лицом;
договор кредита или займа, предоставленный аудируемым лицом;
выписки банка по расчетному счету;
бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по кредиту или займу.
Техника исполнения:аудитор производит выборку бухгалтерских записей по начислению процентов по договору кредита (займа) и бухгалтерских записей по начислению процентов по предоставленным займам и выясняет:
1) правильность начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями полученного договора кредита (займа);
2) правильность начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями предоставленного договора займа;
3) правильность отражения в расчетах вычитаемых временных разниц в связи с тем, что доходы от процентов по предоставленному займу начисляются в налоговых расходах ежемесячно, а в бухгалтерском учете – только в момент возврата предоставленной суммы займа;
4) правильность создания отложенных налоговых активов на сумму вычитаемых временных разниц;
5) своевременность списания отложенных налоговых активов в отчетном периоде, когда начислены проценты в бухгалтерском учете по предоставленному займу.
Если аудируемым лицом неверно определена сумма вычитаемых временных разниц и, соответственно, сумма отложенных налоговых активов, то заполняется табл. КИ3.2.3.1.
Процедура КИ3.2.4.1. Проверка правильности отнесения процентов по кредитам и займам на налоговые расходы по налогу на прибыль в пределах норматива.
Цель:установить, что организация, применяющая метод начисления, относит проценты по заемным средствам на налоговые расходы с соблюдением ограничений, установленных Налоговым кодексом РФ.
Средства:для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:
договор кредита или займа, полученного аудируемым лицом;
выписки банка по расчетному счету;
бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по кредиту или займу;
нормативно-справочную таблицу ставок рефинансирования Центрального Банка РФ.
Техника исполнения:аудитор проводит отбор договоров кредита или займа, ставка процентов по которым на дату выдачи кредита превышает ставку рефинансирования Центрального Банка РФ, умноженную на 1,1. По каждому такому договору он подбирает бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов и выясняет:
1) правильность начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями полученного договора кредита (займа) в пределах норматива и сверх норматива (являются постоянными разницами);
2) правильность формирования постоянных налоговых обязательств от суммы постоянных налоговых разниц;
3) правильность оформления бухгалтерских проводок по начислению постоянных налоговых обязательств.
Процедура КИЗ. 2.5.1. Проверка правильности отнесения процентов по кредитам и займам на налоговые расходы по налогу на прибыль в пределах среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, вы данным на сопоставимых условиях.
Цель:установить, что организация, применяющая метод начисления, относит проценты по заемным средствам на налоговые расходы в пределах среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.
Ограничения по применению процедуры:данная процедура проводится только в том случае, если учетной политикой аудируемого лица для целей налогообложения предусмотрен расчет среднего уровня процентов для кредитов и займов, выданных на сопоставимых условиях.
Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:
договор кредита или займа, полученного аудируемым лицом;
выписки банка по расчетному счету;
бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по кредиту или займу;
нормативно-справочную таблицу ставок рефинансирования Центрального Банка РФ.
Техника исполнения:аудитор производит отбор договоров кредита или займа, которые признаны аудируемым лицом выданными на сопоставимых условиях. По каждому месяцу проверяемого отчетного периода выясняет:
1) действительно ли полученные кредиты и займы являются выданными на сопоставимых условиях.
2) правильность исчисления среднего уровня процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями полученного договора кредита (займа);
3) правильность исчисления превышения фактически начисленных процентов по кредиту или займу над средним уровнем процентов (постоянная разница).
По завершении аудиторской проверки, когда полностью выполнена программа аудита, аудиторы составляют письменную информацию руководству аудируемого лица по результатам проведенной проверки.
Этот документ, согласно стандартам аудиторской деятельности, должен отражать только существенные ошибки и нарушения, выявленные при проверке, которые оказывают или могут оказать влияние на достоверность отчетности.
Заключение
В современных условиях, когда налаживанию экономических связей между экономическими субъектами часто препятствует отсутствие доверия партнеров друг к другу, особо остро проявляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все без исключения участники хозяйственного оборота, а также пользователи финансовой информации. Важную роль здесь играет информация о таком важном виде операций экономических субъектов как кредитные.
Подводя итоги работы, можно сделать вывод о том, что целью аудита кредитных операций является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Список литературы
1. Бредиxина С.А. Бухгалтерский и налоговый учет кредитов и займов. – М.: Вершина, 2003.
2. Комаров А.В. Расходы по обслуживанию кредиторской задолженности // Бухгалтерский учет. 2003. №8.
3.
8-09-2015, 11:56