Бухгалтерский учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

Пример 1. Организация получила в банке краткосрочный кредит в сумме 100 000 руб. под 20% годовых на период с 01.09.05 по 31.10.05 включительно. Проценты уплачиваются ежемесячно. В учете производятся следующие бухгалтерские записи.

В сентябре:

Табл.4

В октябре 2005 г. производятся аналогичные учетные записи;

В случае, если организация использует полученные заемные средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов, то расходы по обслуживанию указанных кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности. Происходит рекапитализация процентов. Проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения материально-производственных запасов, начисленные до принятия этих запасов к учету, включаются в их фактическую себестоимость.

После получения материально-производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление иных расходов, связанных с обслуживанием заемных средств, отражается а учете в общем порядке (с отнесением их на операционные расходы)[8] .

Пример 2. Организация 20.08.05 получила кредит в банке для предварительной оплаты топлива на сумму 600 000руб. на 2 мес. Под 25% годовых. По условиям договора заемщик ежемесячно начисляет и уплачивает проценты по кредиту. Топливо от поставщика «А» поступило в организацию 30.08.05.

Эти операции отражаются в бухгалтерском учете записями:

В августе 2005г.

Табл.5

в сентябре 2005 г.

В октябре 2005 г.

Капитализация процентов, т.е. включение их в первоначальную стоимость актива, осуществляется в том случае, когда заемные средства расходуются на приобретение инвестиционного актива.

Согласно п.12 ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие больших временных и финансовых затрат на приобретение и (или) строительство. Если перечисленные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, то они к инвестиционным активам не относятся, их следует учитывать как товары на счете 41 «Товары». Это единственный вид активов, который прямым указанием ПБУ 15/01 не относится к инвестиционным.

Затраты по полученным кредитам, предназначенным для финансирования приобретения и (или) строительство инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива. Пунктом 27 данного Положения установлено, что включение затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива возможно при соблюдении следующих условий:

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактическое начало работ;

- наличие фактических затрат по кредитам.

Далее сумма затрат, отнесенная на стоимость актива, погашается при начислении амортизации.

Если инвестиционный актив не подлежит амортизации, затраты по полученному для его приобретения или строительства кредиту квалифицируются как текущие расходы организации.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок, превышающий 3 мес., затраты по полученным кредитам, использованным для строительства указанного актива, не будут включаться в его стоимость. Их следует относить на текущие расходы организации. Период дополнительного согласования технических или организационных вопросов, возникших в процессе строительства актива, не считается прекращением работ[9] .

Капитализация затрат прекращается после завершения работ, связанных с подготовкой инвестиционного актива к использованию. Затраты по кредитам включаются в первоначальную стоимость актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса. После указанной даты затраты по кредитам относятся на текущие расходы.

Если инвестиционный актив фактически стали использовать до его ввода в эксплуатацию, то указанные затраты необходимо включать в состав текущих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации (п.31 ПБУ 15/01).

Существенным положением является механизм исчисления средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам, изначально не предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов, но фактически израсходованных на эти цели. Имеется в виду определение не средней процентной ставки по расчетам с заимодавцами, т.к. ее размер устанавливается в кредитном договоре, а средневзвешенной ставки, включающей указанные расходы в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

В Приложении к ПБУ 15/01 приведен порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, который можно проследить на следующем примере: Табл.6

Продолжение табл.6

Сначала путем суммирования остатков непогашенных кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде определяется средневзвешенная сумма кредитов, не погашенных в течение отчетного периода.

Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели кредитов общего назначения.

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

При этом можно использовать следующую формулу:

Пср.взв.=РКЗдр./ КЗ др. (ср.взв.)*100%, где

Пср.взв. – средневзвешенная сумма процента;

РКЗдр. – сумма расходов по кредитам, не предназначенным для покупки инвестиционного актива, то есть взятым на другие цели;

КЗдр.(св.взв.) – средневзвешенная сумма кредитов, не предназначенных для покупки инвестиционного актива, то есть взятых на другие цели.

Чтобы определить КЗдр.(ср.взв.), необходимо сумму остатков непогашенных кредитов на первое число каждого месяца отчетного периода разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде (п.1 Приложения к Приказу Минфина России от 02.08.2001г. №60н):

КЗдр.(ср.взв)=КЗн / Ч.

Общая сумма затрат по полученным кредитам, включенным в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде. (п.2 Приложения к Приказу Минфина №60н).

В то же время в комментарии к Положению приводится несколько иной алгоритм расчета средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам[10] .

Суть данного алгоритма расчета заключается в следующем:

- во-первых, определяется размер заемных средств, использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных активов, - как разница между фактической суммой заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов на начало отчетного периода плюс кредиты, предоставленные на эти цели в течение отчетного периода;

- во-вторых, исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по кредитам, полученным организацией на общие цели, - как частное от деления суммы затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели (числитель) и суммой кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели (знаменатель);

- в третьих, определяется сумма затрат к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов – как сумма расходов по обслуживанию кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).

Произведем расчет по предложенному алгоритму на основании данных таблицы 6.

1) 70 000руб. – 6 000руб.=64 000руб.;

2) 200/ 10 000руб.=0,02%;

3) 800руб.+8 000руб.)*0,02%=960руб.

Как видно из произведенного расчета, результат оказался одинаковым: сумма затрат по кредитам, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, равно 960 рублям.

Я соглашусь с мнением Светланы Совалиной, старшим аудитором АК «Виктория» о том, что данная методика расчета средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам несколько проще и удобнее, нежели методика, приведенная в Приложении к ПБУ 15/01.[11]

Если полученные заемные средства используются организацией не на приобретение товарно-материальных ценностей или инвестиционных активов, то затраты по кредитам включаются в состав прочих расходов организации.

Чаще всего иными целями являются необходимость выплаты заработной платы работникам или уплаты налогов и сборов в бюджет, когда собственных средств предприятия на эти цели не хватает.

3 Учет банковских кредитов согласно международным стандартам

Шесть лет назад был принят отечественный бухгалтерский стандарт, специально регулирующий данный вопрос. Стандарт совсем неотъемлемый и на первый взгляд казался достаточно простым в практическом использовании. Однако практика его применения показала, что почти все ключевые нормы стандарта могут пониматься неоднозначно и вступают в противоречие с другими российскими стандартами[12] .

Решение вопроса о признании затрат по кредитам сводится к выбору одного из двух вариантов: отнесение затрат к расходам текущего периода, уменьшающим финансовый результат деятельности организации, или включение их в стоимость приобретенного на заемные средства актива (второй вариант - капитализация). Указанный выбор как раз и составляет основу проблемы бухгалтерского учета затрат на обслуживание кредитов.

ПБУ 15/01 , как и другие российские стандарты, принимался во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998г.№283. однако за прошедшее время эта программа не исполнена и вряд ли будет исполнена в ближайшие годы.[13] Наряду с проблемами организационного характера ее реализации препятствует специфика концептуальной основы российского бухгалтерского учета, которая по ряду позиций принципиально расходятся с МСФО.

Если компания решила составлять отчетность по МСФО, то ей потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. Подготовка к переходу на МСФО включает, в частности, анализ всех операций компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и международным стандартам и проведения в дальнейшем необходимых трансформационных корректировок.

Концепция ПБУ 15/01 очень показательна. Весь текст стандарта очень похож на текст МСФО 23 и в основной своей массе представляет собой модифицированный упрощенный перевод международного стандарта. Однако в МСФО 23 имеется одна небольшая деталь, которая отсутствует в ПБУ 15/01, и это на первый взгляд незаметное отличие меняет всю концепцию стандарта. В МСФО 23 (п.7,8) в качестве основного подхода предусмотрено включение затрат по кредитам в текущие расходы независимо от того, как эти кредиты использовались. Капитализация затрат рассматривается только в качестве альтернативного подхода.

Если рассматривать сравнительную характеристику более подробно, то можно констатировать следующее[14] :

1) МСФО 23 "Затраты по займам" предусматривает два различных способа учета затрат по кредитам и займам. Первый (стандартный) способ предполагает отнесение процентов по кредитам и займам к расходам того периода, в котором они произведены. Второй (альтернативный) способ помимо стандартного учета предлагает применение капитализации затрат по кредитам и займам в стоимости активов, называемых квалифицируемыми, если заемные средства были привлечены специально для приобретения этих активов.

2) При альтернативном способе учета затрат в первоначальную стоимость квалифицируемых активов включаются проценты по кредитам и займам. При этом под квалифицируемым активом, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

В российской практике учета в соответствии с нормами ПБУ 15/01 применяется порядок, соответствующий допустимому альтернативному в МСФО 23. Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. "Квалифицируемый актив" назван в ПБУ 15/01 инвестиционным активом, однако, несмотря на разницу названий, экономическая сущность данных понятий едина: это активы, требующие значительного времени на приобретение и (или) строительство и подготовку к использованию.

Итак, ПБУ 15/01 требует, а МСФО 23 допускает включать затраты по кредитам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного (квалифицируемого) актива, в его первоначальную стоимость, однако в отличие от МСФО 23 ПБУ 15/01 делает ряд оговорок, запрещающих такое включение в некоторых случаях. Рассмотрим их.

В соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам не относятся объекты, приобретенные для перепродажи. Таким образом, даже если подготовка данных объектов к использованию потребует значительного времени, затраты по заемным средствам не будут включены в их стоимость. В МСФО 23 нет данного ограничения.

ПБУ 15/01 запрещает включать затраты по кредитам в стоимость того инвестиционного актива, по которому по правилам российского бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации (п. 23). МСФО 23 не ставит включение затрат по заемным средствам в стоимость квалифицируемого актива в зависимости от того, начисляется ли амортизация по данному активу.

Из требования ПБУ 15/01 включать затраты по кредитам только в стоимость тех инвестиционных активов, по которым начисляется амортизация, следует, что данные затраты не должны включаться в стоимость оборотных активов, поскольку по ним начисление амортизации не предусмотрено. Рассуждая так, можно сделать вывод, что затраты по заемным средствам не должны включаться не только в стоимость товаров, но и в стоимость материально-производственных запасов. Отметим, что МСФО 23 не содержит данного ограничения.

ПБУ 15/01 устанавливает общие принципы учета задолженности по полученным займам, кредитам и выданным заемным средствам, описание которых не предусмотрено МСФО 23. Так, МСФО 23 не содержит указаний о классификации задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную, необходимости перевода срочной задолженности в просроченную при наличии оснований.[15]

И ПБУ 15/01, и МСФО 23 определяют состав затрат по займам и кредитам, в том числе: "общие" - проценты по заемным средствам, дополнительные затраты - связаны с привлечением заемных средств и курсовые разницы, возникающие при привлечении заемных средств. При этом МСФО 23 относит к составу затрат такие расходы, как постепенное списание (называемое иногда амортизацией) доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций, финансовые выплаты в рамках финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 "Аренда". ПБУ 15/01 относит к затратам по заемным средствам суммовые разницы, а также проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.

При применении альтернативного порядка учета фактические затраты по займам являются затратами, понесенными с целью обеспечения приобретения квалифицируемого актива (данные затраты не были бы понесены, если бы не приобретались активы). Однако в этом случае могут появиться некоторые учетные проблемы при выявлении связи между конкретными заемными средствами и квалифицируемыми активами (например, в отдельных случаях помимо заемных средств, привлеченных специально для квалифицируемого актива, существует необходимость в дополнительных заемных средствах). Они могут быть получены из централизованно распределяемых фондов, это возможно, когда финансирование группы компаний координируется центральным казначейством, которое принимает решения относительно привлечения заемных средств и направления их использования.

Процентные платежи по централизованно распределяемым фондам называются ставкой капитализации. Она исчисляется как средневзвешенное значение затрат по займам за вычетом займов на финансирование квалифицируемого актива.

Нормами ПБУ 15/01 (п. 29) в случаях, если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, также предусмотрено использование "ставки капитализации" при начислении процентов за использование указанных заемных средств, но в российском стандарте применяется термин "средневзвешенная ставка". Порядок ее расчета аналогичен порядку, установленному в МСФО 23.

При определении суммы затрат по банковским кредитам, разрешенных к капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по кредитам затрат (п. 16 МСФО 23). Подобного рода требование содержится и в п. 26 ПБУ 15/01, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Как уже отмечалось, весть текст ПБУ 15/01 очень похож на текст МСФО 23, поэтому рассмотрев их различия, хотелось бы уделить внимание на то, как нормы ПБУ 15/01 вступают в противоречие с другими российскими бухгалтерскими стандартами.

Так, например в пункте 13 ПБУ 15/01 в качестве примера инвестиционного актива наряду с основными средствами указан имущественный комплекс. На самом деле при покупке


8-09-2015, 12:01