При этом в бухгалтерском балансе, в соответствии с такими требования к бухгалтерской отчетности, как полнота, существенность, нейтральность информации и другими, организации должны продолжать отражать в балансе долгосрочную и краткосрочную задолженности по займам и кредитам раздельно. Кроме того, информация о сроках погашения займов и кредитов подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности для целей пользователей.
Соответственно, в бухгалтерском учете организации-заемщика задолженность по поступившим банковским кредитам и затратам по их обслуживанию отражается следующим образом (табл.2.1), где А - актив (вид имущества), а П - пассив (источник формирования имущества):
Таблица 2.1.
Типовые проводки у организации-заемщика по увеличению задолженности по краткосрочным и долгосрочным банковским кредитам
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Документ | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1. Получены краткосрочные и долгосрочные кредиты или займы наличными в кассу | 50 А+ | 66, 67 П+ | Выписка банка, бух-галтерская справка |
| 2. Зачислены краткосрочные и долгосрочные кредиты и займы на счета в банках | 51, 52,55 А+ | 66, 67 П+ | Выписка банка |
| 3. За счет средств краткосрочного и долгосрочного банковского кредита оплачено поставщикам и подрядчикам | 60 П- | 66, 67 П+ | Выписка банка |
| 4. За счет краткосрочного кредита банка оплачена задолженность по налогам и сборам | 68 П- | 66 П+ | Выписка банка |
| 5. За счет краткосрочного кредита банка оплачена задолженность перед прочими кредиторами | 76 П- | 66 П+ | Выписка банка |
| 6. Погашена задолженность по товарному кредиту за счет краткосрочного кредита банка | 66/ТК П- | 66/БК П+ | Выписка банка |
| 7. Начислены проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам при приобретении, сооружении и (или) изготовлении инвестиционных активов. | 07, 08, 20, 23 А+ | 66, 67 П+ | Выписка банка, бух-галтерская справка |
| 8. Начислены проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, после начала использования актива, во время приостановки, а также по кредитам на прочие цели. | 91 А+ | 66, 67 П+ | Бухгалтерская справка |
| 9. Отражены положительные курсовые разницы по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам на дату выплаты процентов | 91 А+ | 66, 67 П+ | Бухгалтерская справка |
В ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов [5, п.7]. Значит, проценты по инвестиционным активам включаются в их стоимость. Причем сейчас даже при приобретении, сооружении и (или) изготовлениинеамортизируемого инвестиционного актива, проценты по кредиту включаются в его стоимостьдо первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. По всем кредитам, полученным на прочие цели затраты по кредитам включаются в прочие расходы и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Процесс формирования инвестиционного актива длительный. Поэтому в ПБУ 15/2008 специально оговорено, как поступать с отнесением процентов во время приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) – проценты прекращают включать в его стоимость, и относят на прочие расходы [13, с.39].
Сегодня факт принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта внеоборотных активов не имеет значения для отражения процентов по егоприобретению, сооружению и (или) изготовлению. Достаточно лишь следующих условий:
- прекращено приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива;
- инвестиционный актив начал использоваться, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению;
- приостановлено приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев).
Согласно п. 6 и 7 ПБУ 15/2008 все расходы по займам признаются прочими расходами и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Проценты должны включаться в затраты равномерно. Если согласно кредитному договору предусмотрена другая периодичность начисления процентов, тогда согласно п. 8 ПБУ 15/2008 можно исходить из условий, установленных в договоре, но только если такое включение процентов в расходы отличается от равномерного несущественно [20, с.14].
Как было отмечено выше, кроме основной суммы долга и процентов, причитающихся к оплате кредиторам, заемщик несет дополнительные расходы, перечень которых открыт в ПБУ 15/2008. В их состав относят суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора), а также иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Последняя указанная статья дополнительных расходов может содержать различные позиции, исключая первые две [18, с.33].
Дополнительные расходы по займам (кредитам), независимо от цели, на которые они получены, всегда относятся на прочие расходы. При этом они должны учитываться единовременно в периоде, к которому относятся, либо равномерно в течение срока действия договора.
Таким образом, схематично порядок отражения расходов по банковским кредитам можно представить в следующем виде (рис.2.1):
Затраты по банковскому кредиту
на приобретение, на общие цели
сооружение и изготовления стоимость
инвестиционного актива (ИА) ИА
прекращено приобретение,
сооружение и изготовление
инвестиционного актива Счет 91 «Прочие
доходы и расходы»
начато использование ИА
приостановлено приобретение,
сооружение и изготовление ИА
Рис. 2.1. Схема отражения расходов по банковским кредитам на счетах бухгалтерского учета
В практике организации возможны случаи, когда на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива потрачены средства кредитов, которые получены на цели, не связанные с их приобретением, сооружением и изготовлением. Тогда проценты к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме кредитов, причитающихся к оплате кредитору, полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива [17, с.17]. Для этого делается специальный расчет (табл.2.3):
Таблица 2.2.
Пример расчета доли процентов, подлежащих оплате кредитору, относящихся в стоимость инвестиционного актива
Показатель |
Сумма кредитов, рублей. | ||
| всего | в том числе | ||
| на приобретение, соо-ружение и изготовле-ние инвестиционного актива | на общие цели | ||
| Остаток неиспользованных кредитов на начало отчетного периода | 40 000 | 28 000 | 12 000 |
| Получено кредитов в течение отчетного периода | 80 000 | 60 000 | 20 000 |
| Итого кредитов в отчетном периоде | 120 000 | 88 000 | 32 000 |
| Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде | 20 000 | 14 000 | 6 000 |
| Потрачено кредитов в отчетном периоде | 100 000 | 88 000 | 12 000 |
Предположим, что в отчетном периоде на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива потрачено часть кредитов, полученных на общие цели: 100000 - (40000-12000+80000-20000) =12000 руб.
Допустим, общая сумма процентов, подлежащих к уплате в отчетном периоде – 20000 рублей, из них на кредиты на общие цели приходится – 6000 рублей. Тогда, рассчитаем сумму процентов, подлежащих уплате кредитору за кредиты, полученные на общие цели, и которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива: 6000*12000/32000 = 2250 рублей (остаток на общие цели 12000 плюс полученные в отчетном периоде на общие цели 20000).
В итоге в стоимость инвестиционного актива включаем следующую сумму процентов: 14000 + 2250 = 16250 рублей.
При таких расчетах нужно учитывать следующее [21, с.19]:
1. Сумма процентов по кредиту, которые подлежат отнесению в стоимость инвестиционного актива, должна быть не выше общей суммы процентов, причитающихся к оплате кредитору в отчетном периоде по организации в целом.
2. При осуществлении расчетов той доли процентов, которая причитается к оплате кредитору и подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, из суммы всех кредитов нужно исключить суммы кредитов, предназначенных для приобретения, сооружения и изготовления именно инвестиционного актива.
3. Если кредиты получены на несколько инвестиционных активов, то сумма процентов, которые необходимо оплатить кредитору, включают в стоимость этих инвестиционных активов пропорционально сумме кредитов, относящихся в стоимость каждого инвестиционного актива.
4. При проведенном нами расчете доли процентов по займам, подлежащих отнесению в стоимость инвестиционного актива мы сделали следующие допущения:
а) по всем кредитам ставки одинаковы и не подлежат изменению в течение отчетного периода;
б) работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.
Однако, при осуществлении практических расчетов, организации могут делать свои допущения и учитывать именно их.
Все возникшие обязательства по полученным кредитам отражаются в кредите соответствующих счетов, так как обязательства находятся в пассиве баланса и учитываются на пассивных счетах [8, с.580]. Бухгалтерские проводки по дебету счетов 66 и 67 составляются в следующих случаях (табл. 2.2):
Таблица 2.3.
Типовые проводки у организации-заемщика по уменьшению задолженности по краткосрочным и долгосрочным банковским кредитам
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Документ | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1. Погашена основная сумма долга по краткосрочным и долгосрочным кредитам или займам наличными из кассы | 66, 67 П- | 50 А- | Расходный кассовый ордер, выписка банка |
| 2. Погашены проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам или займам наличными из кассы | 66, 67 П- | 50 А- | Расходный кассовый ордер, выписка банка |
| 3. Погашена основная сумма долга по краткосрочным и долгосрочным кредитам или займам со счетов в банке | 66, 67 П- | 51, 52, 55 А- | Выписка банка |
| 4. Погашены проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам или займам со счетов в банке | 66, 67 П- | 51, 52, 55 А- | Выписка банка |
| 5. Погашен краткосрочный кредит одного банка за счет краткосрочного кредита банка другого банка | 66/БК1 П- |
66/БК2 П+ | Выписка банка |
| 6. Отражены отрицательные курсовые разницы по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам на дату выплаты процентов | 66, 67 П- | 91 П+ | Бухгалтерская справка |
| 7. Зачислены в доходы невостребованная задолженность по кредитам и займам с просроченным сроком исковой давности, отказе кредиторов в востребовании или при дополнительном соглашении об оказании финансовой помощи | 66, 67 П- | 91 П+ | Акт инвентаризации расчетов |
Несмотря на то, что в ПБУ 15/2008 нет специального упоминания о курсовых разницах, их вполне правомерно рассчитывать на дату начисления процентов, поэтому возможны проводки по их отражению в бухгалтерском учете. СогласноПБУ 3/2006«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»:курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода [3, п.3].
Таким образом, можно сделать вывод, что ПБУ 15/2008 устранило многие недостатки своего предшественника. Там установлен порядок отражения расходов по кредитам и займам, которые мы подробно изучили и обобщили в виде схемы (рис.2.1). Так же нами произведен расчет доли процентов, приходящихся на инвестиционный актив, на конкретном числовом примере. Изучены бухгалтерские проводки по отражению операций с банковскими кредитами, и сведены в таблицах 2.1 и 2.2.
3. Сравнительный анализ ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и МСФО 23 «Затраты по займам»
В предыдущем пункте мы изучили ПБУ 15/2008 в отношении банковского кредита и отражения расходов по нему в организации. Однако не указаны причины, по которым возникла необходимость корректировки ранее действующего ПБУ 15/2001. Кроме того, сегодня большое влияние на отечественные стандарты учета оказывают международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Поэтому особый интерес вызывает сравнение отечественных стандартов учета с международными стандартами.
Изменения в бухгалтерском учете последних лет связаны в первую очередь с тем, что в 1998 году Россия приняла курс на сближение национальных стандартов с МСФО согласно Постановлению Правительства РФ от 06.031998 №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО».
В области учета кредитов и займов действует МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Он вступил в силу с 1 января 1995 года, и был редактирован в 2007 году. Он рассматривает вопросы, связанные с признанием в отчетности затрат по займам. ПБУ 15/2001 был почти в два раза больше и регулировал вопросы, относящиеся непосредственно к самим займам, а проблемы отнесения расходов по кредитам и займам решались также в других ПБУ, например, по учету основных средств, материально-производственных запасов и других. Сегодня пересмотренное ПБУ 15/2008 регулирует в основном порядок учета затрат по займам и целесообразно параллельно введение ПБУ «Финансовые активы и обязательства», проект которого сейчас активно обсуждается.
В МСФО 23 затраты по займам определяются как финансовые и другие расходы, понесенные организацией в связи с привлечением заемного финансирования. При этом перечень расходов по займам в МСФО открыт, к чему стремились и разработчики ПБУ 15/2008 [15, с.11]. В ранее действующем ПБУ был более широкий список расходов, чем в новом, но он был четко ограничен и не содержал всех необходимых позиций. Хотя ожидалось более детальное описание расходов, в новом ПБУ, наоборот, использованы общие формулировки, указанные нами в предыдущем пункте.
МСФО 23 использует понятие квалифицируемого актива и определяет его как актив, требующий значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования либо продажи. При этом в состав квалифицируемых активов включаются: запасы, основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность [6]. В ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимаются объекты основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов. Поэтому в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» нужно внести изменения в отношении учета затрат по займам и кредитам на их приобретение.
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, сооружению или производству квалифицируемого актива в соответствии с МСФО включаются в стоимость актива. Иные затраты по займам признаются в качестве расхода в период возникновения. Стандарт уточняет, что возможность непосредственного отнесения затрат к квалифицируемому активу определяется взаимосвязью факта возникновения затрат по займам и расходов, связанных с приобретением (созданием) актива. В ПБУ 15/2008 этот порядок признания затрат по займам практически совпадает [16, с.11].
Существенным вопросом в учете расходов по займам является то, с какого момента нужно начинать включать их в стоимость инвестиционного актива и когда прекращать. До введения ПБУ 15/2008 в ранее действующем ПБУ был четко установлен список условий, при которых капитализация затрат по займам в стоимости инвестиционного актива начиналась и прекращалась.
Однако в МСФО действует другой подход. Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива начинается с даты выполнения совокупности следующих условий [14, с.59]:
- возникновение затрат по активу;
- возникновение затрат по займам;
- осуществление деятельности, необходимой для приведения актива в состояние, пригодное для использования или продажи.
В новом ПБУ действует следующая формулировка. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Таким образом, первые два условия просто дают основание для отражения затрат по займам в стоимости инвестиционного актива. А третье условие имеет достаточно общую формулировку, которая близка к условиям МСФО 23.
Примерно такое же сближение произошло и по условиям прекращения и приостановки отнесения затрат по займам в стоимость инвестиционного актива. Согласно МСФО 23, капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива приостанавливается, когда прерывается активная деятельность по модификации квалифицируемого актива за исключением случаев, когда приостановка деятельности является неотъемлемым этапом процесса создания актива [14, с.60].
В ПБУ 15/2008также предусмотрена приостановка приобретения, сооружения и изготовления инвестиционного актива, причем здесь учитывается ее срок. Если приостановка произошла на длительный период - более трех месяцев, то проценты, причитающиеся к оплате кредитору, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и изготовления такого актива, и относятся в состав прочих расходов организации.
Согласно ПБУ 15/2008 при возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. При чем не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. В МСФО этот момент назван приостановкой деятельности, как неотъемлемый этап процесса создания актива. Таким образом, противоречий нет.
Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива согласно МСФО 23 прекращается, когда завершены основные работы, необходимые для приведения актива в состояние, пригодное для использования или продажи. В случаях когда создание квалифицируемого актива завершается по частям, каждая из которых может использоваться несмотря на то, что актив в целом еще не завершен, капитализация затрат в отношении части, создание
8-09-2015, 12:01