МСФО 12 Налоги на прибыль

Пример 2.

Первоначальная стоимость оборудования компании «Альфа» на 31.12.08 составляет 70 000 руб., сумма накопленного износа – 20 000 руб. Сумма накопленной амортизации для целей налогообложения равна 30 000 руб.

Ставка налога на прибыль – 20%.

В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость оборудования на конец года 2009 года составит 50 000 руб., а налоговая база актива – 40 000 руб. Поскольку БС актива больше его налоговой базы, то возникает налогооблагаемая временная разница в размере 10 000 руб. (50 000 - 40 000) и в учете признается отложенное налоговое обязательство в размере 2000 руб. (10 000 х 20%). Отражение операций в учете (руб.):

Д-т Расходы по отложенным налогам 2000

К-т Отложенное налоговое обязательство 2000

При возмещении балансовой стоимости актива в последующих периодах компания «Альфа» заплатит налог на прибыль в размере 2000 руб.

2.2 Отложенный налог

Пример 3.

Компания «Альфа» в 2008 году провела переоценку основных средств. Сумма дооценки составила 50 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%. В налоговом учете переоценка не признается, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница на сумму 50 000 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 10 000 руб. (50 000 х 20%).

Отражение операций в учете (руб.):

Переоценка

Д-т Основное средство 50 000

К-т Резерв по переоценке основных средств 50 000

Признание отложенного налога на счете капитала

Д-т Резерв по переоценке основных средств 10 000

К-т Отложенное налоговое обязательство 10 000

2.3 Налог на прибыль

Пример 4.

Текущий налог на прибыль компании «Альфа» за 2008 год составляет 1000 руб. Сальдо по отложенному налоговому обязательству за прошлый год равно 2000 руб.

На конец отчетного периода балансовая стоимость активов компании превышала их налогооблагаемую базу на 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 20%.

Согласно условию примера налогооблагаемая временная разница составит 20 000 руб., ОНО – 4000 руб. (20 000 х 20%), увеличение отложенного налога – 2000 руб. (4000 – 2000).

Налог на прибыль в ОПУ за 2008 год составит 3000 руб. (1000 + 2000) (табл. 2) [13].

Таблица 2 Фрагмент финансовой отчетности за 2008 год с отражением компонентов налога на прибыль

Глава 3. Сравнительный анализ стандартов МСФО 12 «Налоги на прибыль и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций

Не секрет, что многие нормы российских положений по бухучету позаимствованы из международных стандартов. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не исключение: его прообраз – МСФО 12 "Налоги на прибыль". Однако при детальном рассмотрении выясняется, что эти документы имеют серьезные принципиальные различия.

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 обусловлено разными целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах.

Задача ПБУ 18/02 заключается в установлении взаимосвязи между прибылями, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти принципиальные различия в целях и приводят к различию в методах и результатах [14].

3.1 Подход к выделению разниц

ПБУ 18/02 выделяет два вида разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью: постоянные и временные.

Под постоянными разницами в Положении понимаются доходы и расходы, которые отражаются в бухгалтерском учете и не участвуют в расчете облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Умножение постоянной разницы на ставку налога на прибыль дает постоянное налоговое обязательство (ПНО). По сути, это увеличение платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной по данным бухучета. Последняя в ПБУ 18/02 обозначена как условный доход (расход) по налогу на прибыль. МСФО 12, кстати, не вводит такого понятия, хотя учетная прибыль и налог с нее, безусловно, фигурируют в международной отчетности.

МСФО 12 дает определение лишь временным разницам. Постоянные в нем отдельно не выделяются, поскольку западный стандарт не предписывает в обязательном порядке их рассчитывать. То есть если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

Интересно, что понятие постоянного налогового актива (ПНА) ПБУ не рассматривает, хотя рассчитывать его нужно. Причина, видимо, кроется в том, что эти случаи довольно редки. ПНА образуются, когда часть доходов, признаваемых в бухучете, не учитывается для целей налогообложения. Например, подпункт II пункта I статьи 251 HK РФ гласит, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль в некоторых случаях не учитывается безвозмездно полученное имущество.

Дело в том, что основная цель ПБУ 18/02 - увязать налог на прибыль за отчетный период, который нужно перечислить в бюджет, с тем, что образовался по данным бухгалтерского учета. Расчетная формула для этого приведена в Положении.

В отличие от ПБУ МСФО 12 не ставит своей основной целью исчисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, хотя и позволяет справиться с этой задачей. Ведь в любом случае это не избавит от необходимости вести налоговый учет. Главное в международном стандарте - расчет отложенных налогов с целью отражения в отчетности ее только текущих, но и будущих налоговых обязательств и активов. А поскольку постоянные разницы влияют на финансовый результат исключительно текущего периода, они просто исключаются из расчета.

3.2 Различия в учете временных разниц

В общем случае временные разницы - это разницы между результатами бухгалтерского и налогового учета, возникающие, когда в них не совпадают моменты признания расходов или доходов. Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы - позже, чем в налоговом. Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц обратные.

ПБУ I8/02 выделяет вычитаемые и облагаемые временные (с ударением на последний слог) разницы. Последняя редакция МСФО 12 ставит ударение в слове "временные" на первый слог. Даже англоязычные эквиваленты у этих прилагательных разные: соответственно timing и temporary. Этот момент принципиальный и обусловлен различиями в методах расчета. В ПБУ 18/02 использован метод с позиций отчета о прибылях и убытках, или операционный, в МСФО 12 - балансовый, или метод обязательств. Именно в этом и состоит основное отличие российского и международного стандартов. И обусловлено оно их разными целями, которые, в свою очередь, предопределяет аудитория пользователей финансовой отчетности.

Однако столь принципиальное различие выглядит достаточно странным, так как ПБУ 18/02 - это, по сути, перевод с английского МСФО 12. Причина несоответствия проста. Разработчики российского документа по непонятным причинам взяли за основу старую редакцию международного стандарта, которая действовала до 1 января 1998 года. Именно в ней применялся подход с позиций отчета о прибылях и убытках. Новая редакция МСФО 12 использует балансовый метод.

При сравнении международного и российского стандартов стоит обратить внимание на еще один немаловажный момент - путаница с терминологией в ПБУ 18/02. Согласно МСФО 12, в балансе показываются отложенные налоговые активы и обязательства (отложенные налоги) как таковые в абсолютном выражении на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках - их изменение за период, что логично. Именно так и было написано в старой редакции МСФО 12. Если же буквально прочитать формулировки ПБУ 18/02, отложенные налоги в форме № 2 отражаются в абсолютном выражении, хотя на самом деле имеются в виду все-таки их изменения.

3.3 Особенности операционного метода ПБУ 18/02 . Особенности балансового подхода в стандарте 12 МСФО

Российское ПБУ 18/02 подходит к отложенному налогообложению с позиций доходов и расходов. Наш стандарт предполагает, что предприятие постоянно должно отслеживать все различия, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами. И нужно это, в первую очередь, для расчета текущего налога на прибыль и увязки бухгалтерской оценки этого показателя с его налоговой базой, а не для расчета отложенных налогов. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

Не приносит большой пользы ПБУ 18/02 и бухгалтерам. Ведь оно не позволяет рассчитать базу по налогу на прибыль поданным бухучета, таким образом избавив компанию от необходимости вести обособленный учет по налогу на прибыль: данные для проводок по ПБУ 18/02 все равно придется брать из налоговых регистров.

В отличие от ПБУ 18/02 отложенные активы и обязательства по МСФО 12 возникают при сравнении балансов - бухгалтерского и так называемого налогового на одну отчетную дату. В первый включаются активы, обязательства, капитал в оценках согласно МСФО. Во второй - все то же самое, оцененное в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, сущность балансового подхода заключается в расчете разницы между балансовой оценкой активов и обязательств и их стоимостью для целей налогообложения. Отметим, что этот подход лежит в основе не только МСФО, но и US GAAP.

В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках и инвесторах компании. Их интересует, сможет ли она выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т. д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому, если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это должно найти отражение в отчетности компании. А проще всего этого достичь именно балансовым методом.

Алгоритм отражения в отчетности отложенного налогообложения балансовым методом складывается из пяти шагов. Первый - определение балансовой стоимости всех активов и обязательств по правилам МСФО. Второй - расчет их налоговой стоимости по налоговым правилам, действующим на территории местонахождения фирмы, для России - в соответствии с НК РФ. Третий шаг - определение временной разницы путем вычитания из налоговой стоимости актива или обязательства его балансовой стоимости. Если балансовая стоимость актива выше налоговой (в случае обязательства - ниже), возникает налогооблагаемая временная разница.

В противном случае образуется вычитаемая временная разница.

Четвертым шагом является расчет отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства. ОНА и ОНО получаются умножением временных разниц на ставку налога (в России – 20 %). Ну, и на последнем, пятом этапе нужно рассчитать суммы, подлежащие отражению в балансе и в отчете о прибылях и убытках. При использовании балансового метода первое мы уже определили. Это и есть те самые ОНО и ОНА. Величина, подлежащая включению в отчет о прибылях и убытках, складывается из разности суммы, полученной на этапе 4, и входящего остатка на начало отчетного периода. То есть в отчет о прибылях и убытках попадает изменение величины ОНА и ОНО за отчетный период.

Еще одним достоинством балансового метода по сравнению с операционным является то, что он позволяет отразить в отчетности отложенный эффект от тех редких видов операций, которые не отражаются на показателе прибыли, а лишь изменяют капитал.

Результаты применения того или иного метода будут отличаться, если меняется ставка по налогу на прибыль. Международный стандарт в отношении отложенных налогов предписывает использовать те ставки, которые будут действовать в будущем. Так, если известно, что со следующего года ставка понижается с 24 до 20 процентов, нужно использовать именно 20 процентов. То есть входящий остаток отложенных налогов на дату, с которой применяется новая ставка, должен быть пересчитан.

Обратим внимание еще и на такой момент: если в российском учете возникающие налоговые активы признаются всегда, то в международном учете важное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера. Дело в том, что в общих принципах МСФО заложена концепция осмотрительности, или консерватизма, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

3.4 Отражение в учете временных разниц

Для учета временных разниц предусмотрены отдельные счета. Вычитаемая временная разница отражается на счете 09 "Отложенный налоговый актив":

ДЕБЕТ 09

КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также подлежат уменьшению или погашению. В этом случае в учете делается проводка:

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

КРЕДИТ 09

- уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.

Если же объект, по которому организация отразила отложенный налоговый актив, выбыл (например, при продаже основного средства), составляется такая проводка:

ДЕБЕТ99 КРЕДИТ 09

- списана сумма отложенного налогового актива.

Вести учет отложенного налогового обязательства нужно на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства":

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

КРЕДИТ 77

- отражено отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства также нужно уменьшить или погасить. В этом случае в учете составляется проводка:

ДЕБЕТ 77

КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Если же объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, делается запись:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

МСФО 12 не предусматривает порядка отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах – "Текущий налог на прибыль" (аналог счета 68) и "Отложенные налоги" (аналог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом "Расходы по налогу на прибыль" (аналог субсчета "Расходы по налогу на прибыль" счета 99).

Отложенные налоговые активы и обязательства по РСБУ рассчитываются методом сравнения доходов и расходов отчетного периода, отраженных в ОПУ, с доходами и расходами, включенными в декларацию по налогу на прибыль за отчетный период. Эта методика позволяет увидеть в отчетности метод расчета текущего налога на прибыль, но не учитывает будущие налоговые последствия.

Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности – это не стандарты бухгалтерского учета как, например, российские ПБУ. В них нет плана счетов, бухгалтерских проводок, первичных документов или учетных регистров. МСФО – это стандарты отчетности как заключительного этапа бухгалтерской работы. Они не предъявляют никаких специальных требований непосредственно к счетоводству.

Принципиальная особенность международных стандартов финансовой отчетности в том, что при работе с отчетностью они рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономических реалий. Таким образом, одним из основных принципов МСФО является приоритет экономического содержания над формой [12].

Заключение

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрен общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль.

Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется механизм отложенных налогов.

По собранным материалам можно сделать следующий вывод: хотя ПБУ 18/02 является прообразом ст. 12 МСФО, эти 2 стандарта имеют принципиальное различие. Это связано с тем, что данные стандарты разработаны для разных целей. В частности ПБУ18/02 разработан для контроля отечественных предприятий госорганами, а МСФО –для оценки инвесторами инвестиционной привлекательности компании , её перспектив. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их инициаторов.

В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках и инвесторах компании. Их интересует, сможет ли она выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т. д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому, если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это должно найти отражение в отчетности компании.

Как правило, в большинстве случаев применение как ПБУ 18/02, так и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. И оба стандарта требуют ведения подробного налогового учета. В то же время метод учета отложенных налогов по МСФО 12 следует признать более удобным и точным.

Удобным - потому что не нужно отражать постоянные налоговые активы и обязательства. Ведь для пользователей отчетности имеют значение лишь отложенные. Следовательно, учет по ПБУ 18/02 требует составления по сути бессмысленных проводок и лишних вычислений. Кроме того, для корректной работы по российскому стандарту отложенные налоги и временные разницы необходимо начислять в течение всего года. А международный применяется единовременно - на отчетную дату.

Точным - потому что если применять ПБУ 18/02 не с самого начала


8-09-2015, 12:14