В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены):
дебет счета 41, субсчет "Товары на складах" кредит счета 60 - 45 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных товаров;
дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 76 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости тары по залоговым ценам.
Расходы покупателя по очистке, промывке и ремонту указанной тары, как выполненные собственными силами, так и удержанные поставщиком за выполнение этих работ (в суммах, признанных покупателем), относятся покупателем на транспортно-заготовительные расходы или на счет "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
В бухгалтерском учете перечисленные операции оформляются проводками:
дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 76 - на сумму стоимости тары по залоговым ценам;
дебет счета 15 (16) кредит счетов учета затрат на производство (как правило, 23, в организациях, не имеющих вспомогательного производства, на счет 44) - на сумму расходов по очистке, промывке и ремонту тары собственными силами;
дебет счета 15 (16) кредит счета 60 - на сумму расходов по очистке, промывке и ремонту тары силами сторонних организаций;
дебет счета 76 кредит счета 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя" - на сумму залоговой стоимости тары, подлежащей возмещению поставщиком при возврате тары.
Таким образом, расходы по стоимости работ или услуг по очистке, промывке и ремонту тары в общем случае на уменьшение сумм стоимости залоговой тары не относятся, а списываются (в конечном счете) на увеличение стоимости материально-производственных запасов.
Например, получены товары стоимостью 20 тыс. руб., упакованные в возвратную тару по цене, указанной в расчетных документах, 6 тыс. руб., по учетным ценам 5 тыс. руб., расходы по очистке и ремонту тары, осуществленные во вспомогательном производстве (ремонтном цехе) составили 1 тыс. руб. Тара возвращена поставщику.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены):
дебет счета 41, субсчет "Товары на складах" кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных товаров;
дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 76 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости возвратной тары по учетным ценам;
дебет счета 16 кредит счета 60 - 1 тыс. руб. - на сумму отклонений в стоимости полученной тары (из примера, приведенного выше, явствует, что отклонения могут быть и отрицательными, в этом случае отклонения списываются в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности);
дебет счета 16 кредит счета 23 - 1 тыс. руб. - на сумму затрат по очистке и ремонту тары;
дебет счета 76 кредит счета 41 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости возвращенной тары по учетным ценам;
дебет счета 76 кредит счета 41 - 1 тыс. руб. - на сумму отклонений между учетными и договорными ценами по стоимости возвращенной тары;
дебет счета 41 кредит счета 16
и
дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 16 - на общую сумму 1 тыс. руб. - на сумму расходов по ремонту и очистке тары, отнесенную на счет учета отклонений в стоимости материально-производственных запасов и распределенную в соответствии с порядком, установленным учетной политикой организации торговли или общественного питания.
Из приведенного примера неясно, зачем сумму отклонений в стоимости тары между учетными и договорными ценами относить на счет 16, так как сумма отклонений списывается на счета расчетов. Однако, как отмечалось выше, учет тары по учетным ценам допускается в тех организациях, где номенклатура и количество тары достаточно велики. В таких условиях сумма положительных отклонений, списываемых на счета расчетов, не будет равна сумме, принятой к учету в данном отчетном периоде.
Поставщик (тарополучатель) стоимость возвращенной тары учитывает по залоговым ценам. Расходы по очистке, промывке и ремонту тары, не подлежащие возмещению покупателем, списываются поставщиком на затраты на производство (расходы на продажу).
В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары, сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты в составе операционных доходов. Условиями договора (поставки, купли-продажи и др.) могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.
Например, поставщиком отпущены товары по стоимости 50 тыс. руб., упакованные в тару по стоимости 10 тыс. руб. Возвращена тара на общую стоимость 7 тыс. руб. Расходы по ее очистке, промывке и ремонту по условиям договора покупателем не осуществляются и не возмещаются. Данные расходы по фактически возвращенной таре составили 2 тыс. руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (без проводок, связанных с налогами):
дебет счета 62 кредит счета 41 - 50 тыс. руб. - на сумму стоимости отпущенных товаров;
дебет счета 76 кредит счета 41 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости возвратной тары, в которую упакованы отпущенные товары;
дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 62 - 50 тыс. руб. - на сумму денежных средств, поступивших в оплату отгруженных товаров с учетом залога по стоимости тары;
дебет счета 51 кредит счета 76 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости возвратной тары по залоговым ценам. Так как эта сумма не подлежит учету при формировании налоговой базы по налогам и участвует в определении финансового результата, правомерно оформлять ее отдельной проводкой;
дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 76 - 7 тыс. руб. - на сумму стоимости возвращенной тары;
дебет счета 76 кредит счета 91 - 3 тыс. руб. - на сумму стоимости невозвращенной тары (по залоговым ценам).
Две последние проводки оформляются после фактического возврата тары. При этом стоимость невозвращенной тары компенсации не подлежит и списывается на счет учета прочих доходов;
дебет счета 76 кредит счета 51 - 7 тыс. руб. - на сумму денежных средств, перечисленных покупателю, в части, соответствующей залоговой стоимости возвращенной тары
или
дебет счета 62 кредит счета 76 - на сумму стоимости возвращенной тары (по залоговым ценам), отнесенную на уменьшение задолженности покупателя по последующим поставкам.
Приемка тары от поставщиков и покупателей, от тарных цехов и участков своей организации, отпуск тары на сторону и в производство для упаковки продукции, а также перемещение тары внутри организации оформляются первичными учетными документами.
Тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом. Акт составляется специально создаваемой комиссией, которая производит осмотр тары и определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации или лицом, им уполномоченным. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки. Сдача непригодной тары в соответствующее подразделение, осуществляющее ее утилизацию, оформляется накладной. Отпуск (отгрузка) непригодной тары (стеклянный бой, металлический лом и др.) организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (стекольные заводы и др.) оформляется накладной (товарно-транспортной накладной).
При этом в бухгалтерском учете делаются проводки:
дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 91 - на сумму стоимости материалов (дрова, металлолом), полученных при ликвидации тары, пришедшей в негодность.
Если в результате ликвидации образуются материалы для ремонта тары, их следует учитывать по счету 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя";
дебет счета 91 кредит счета 41 - на сумму стоимости тары по балансовым ценам - учетным ценам или фактической себестоимости заготовления или приобретения.
Если тара учитывается по учетным ценам, одновременно должны быть списаны отклонения в стоимости этой тары.
Особенности организации учета многооборотной тары в организациях розничной торговли обусловлены тем, что, во-первых, такие организации имеют право учитывать товары по продажным ценам, а во-вторых, тем, что некоторые виды возвратной тары могут передаваться (при розничной продаже) покупателям.
При учете товаров по продажным ценам необходимо организовать учет тары таким образом, чтобы ее стоимость отражалась отдельно от стоимости товаров, так как торговая наценка на стоимость тары распределяться не должна.
Что касается второй особенности, то под многооборотной тарой, продаваемой розничным покупателям с удержанием залоговой цены, как правило, подразумевается стеклянная тара (бутылки, банки и т.п.). Как уже отмечалось, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов такая посуда учитывается на счете 41, субсчет "Товары в розничной торговле".
В бухгалтерском учете движение такой посуды оформляется проводками:
дебет счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" кредит счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" - на сумму стоимости стеклянной тары, отпущенной в розничную торговлю вместе с соответствующими товарами;
дебет счета 50 кредит счета 41 - на сумму стоимости тары по залоговым ценам в части, относящейся к реализованным товарам. Так как стоимость залоговой тары в налогообложении не участвует, по нашему мнению, при списании тары задействовать счета учета продаж нет необходимости.
Вопрос об отражении возврата такой посуды нормативными документами не урегулирован. По нашему мнению, удовлетворительной может считаться такая схема:
дебет счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" кредит счета 50 - на сумму денежных средств, переданных покупателю при возврате им возвратной тары;
дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" - на сумму стоимости тары (порожней), возвращенной из розничной торговли на склад;
дебет счета 41 кредит счета 91 - на сумму стоимости тары, которая была передана покупателям, оплачена ими, но не возвращена.
Порядок оформления операций по движению тары на складах сводится к следующему:
- приемка тары от поставщиков и покупателей (новой и возвратной), от тарных цехов и участков своего предприятия, отпуск тары на сторону и в производство для упаковывания продукции, а также перемещение тары внутри предприятия оформляются первичными документами по типовым формам, установленным Госкомстатом России для аналогичного движения материалов;
- возвращаемая таросдатчиком тара должна быть очищена, комплектна и в исправном состоянии. Это требование целесообразно включить в договор поставки, особенно если по условиям договора с покупателя удерживается залог. Здесь же целесообразно установить порядок расчетов в случае нарушения одного из перечисленных условий (например, неполный возврат залога);
- тара, пришедшая в негодность вследствие естественного ее износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом. Акт составляется комиссией, назначаемой руководителем предприятия. Комиссия производит осмотр тары и определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации.
1.4. Особенности учета тары-оборудования
Тара-оборудование - это вид тары, предназначенный для хранения, транспортировки и продажи из него товаров.
Тара-оборудование, являющаяся многооборотной тарой, право собственности на которую принадлежит организации - поставщику товаров, учитывается им на балансе и подлежит обязательному возврату покупателями поставщикам.
У организации-собственника тара-оборудование (как покупная, так и собственного изготовления) учитывается на счете 41. Тара-оборудование, относящаяся по правилам бухгалтерского учета к внеоборотным активам, учитывается на счете 01 "Основные средства". При поставке товаров с тарой-оборудованием стоимость тары-оборудования в стоимость товара не включается и в расчетных документах показывается отдельной строкой.
Таким образом, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается ситуация, при которой стоимость тары может формироваться порядком, установленным для формирования первоначальной стоимости объектов основных средств.
Организации торговли при этом применяют схему бухгалтерского учета, используемую в организациях сферы материального производства:
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 60 - на сумму договорной стоимости приобретенной тары-оборудования;
дебет счета 08 кредит счета 60 (или 76) - на сумму транспортных расходов по доставке приобретенной тары;
дебет счета 08 кредит счетов учета расчетов и производственных затрат - на сумму расходов по доведению приобретенных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму первоначальной стоимости приобретенной тары, готовой к использованию в запланированных целях.
Поставщик-собственник тары-оборудования осуществляет контроль за ее техническим состоянием и может нести следующие расходы:
а) амортизационные отчисления на тару-оборудование, учтенную на счете "Основные средства". Амортизация начисляется в установленном для основных средств порядке и учитывается по кредиту счета учета амортизации;
дебет счетов учета производственных затрат кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизации;
б) расходы по всем видам ремонтов тары-оборудования и ее санитарной обработке. Указанные затраты поставщик включает в затраты на производство (расходы на продажу). В случае если транспортные расходы по возврату тары-оборудования несет поставщик согласно условиям договора (условиям поставки), то указанные расходы относятся на расходы на продажу поставщика.
В бухгалтерском учете отражается проводками:
дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счетов учета производственных затрат и материалов (10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.п.) - на сумму расходов по ремонту тары-оборудования;
дебет счета 44 кредит счета 60 - на сумму расходов по транспортировке тары.
Если эти расходы несет покупатель (отправитель тары-оборудования), он относит их на транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением запасов, поступивших в указанной таре.
Покупатели (получатели) товаров возмещают поставщику (собственнику тары-оборудования) расходы, связанные с амортизацией, ремонтом тары-оборудования и другие расходы в размерах, определенных в соответствующих договорах поставки (купли-продажи и др.). Указанные расходы покупатель товара (плательщик) относит на транспортно-заготовительные расходы, а поставщик (собственник тары-оборудования) полученные от покупателя суммы относит на счет учета финансовых результатов.
Списание тары-оборудования, учтенной на счете "Основные средства", производится в порядке, установленном для списания объектов основных средств:
дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации;
дебет счета 91 кредит счета 01 - на сумму остаточной стоимости тары-оборудования;
дебет счета 10 кредит счета 91 - на сумму оприходованных отходов от разборки тары (прочие материалы, учитываемые на субсчете 10-6).
2. Налоговый учет операций с тарой
2.1. Налог на прибыль
По общему правилу, изложенному в пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы по операциям с тарой относятся к учитываемым при определении налоговой базы внереализационным расходам, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с ТМЦ, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с ТМЦ, включается в сумму расходов на их приобретение. При этом относится ли тара к возвратной или невозвратной, определяется условиями договора (контракта) на приобретение ТМЦ.
Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость невозвратной тары включается во внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией, по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными.
Необходимо обратить внимание: если из-за невыполнения условий договора переданный ранее залог за многооборотную тару удерживается по соглашению сторон залогодержателем, то он включается в облагаемый налогом на прибыль доход в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ (санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба). На это указало УМНС России по г. Москве в Письме от 19.04.2004 N 24-11/26611 "Об учете многооборотной тары".
2.2. Налог на добавленную стоимость
Налоговым кодексом установлена специальная норма для ситуации, когда товар реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены. В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ в данном случае залоговые цены не включаются в налоговую базу по НДС, если тара подлежит возврату продавцу.
Необходимо обратить внимание на следующие моменты. Во-первых, при приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в их стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Таким образом, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении возвратной тары, учитываемой по залоговым ценам, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость тары на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Что касается порядка формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском учете, то согласно п. 6 ПБУ 5/01 в их фактическую себестоимость не включается сумма НДС (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), поэтому в данном случае включение суммы НДС в стоимость тары правомерно.
Такого же мнения придерживаются региональные налоговики (Письма УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611 "О налоговом вычете по НДС при приобретении многооборотной тары", от 22.07.2003 N 24-11/42674 "О налогообложении залоговых цен за многооборотную тару").
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Во-вторых, положение п. 7 ст. 154 НК РФ установлено для конкретного случая, поэтому, если тара не возвращается, НДС исчисляется в общеустановленном порядке. Итак, тара, отгруженная покупателю по залоговым ценам, продавцу не возвращена. В этом случае залоговая сумма остается у продавца, а право собственности на тару переходит к покупателю, то есть происходит реализация тары, и поставщик должен начислить НДС. Напомним, что залоговая стоимость формируется без учета НДС, поэтому начислять НДС необходимо на залоговую стоимость по
8-09-2015, 14:40