· неправильное отнесение затрат по процентам по отчетным периодам.
Количественные ошибки вызваны либо сбоями или неправильной настройкой автоматизированной бухгалтерской системы (если проверяемое предприятие использует программный продукт для автоматического расчета процентных расходов), либо человеческим фактором. Особое внимание следует обращать на расчет процентов по кредитам на приобретение внеоборотных активов, а также на процедуру разнесения процентных расходов по отчетным периодам.
Стоит отметить, что отсутствие на предприятии графика погашения долга также можно отнести к разряду ошибок относящихся к системе внутреннего контроля на предприятии. При этом следует с особой тщательностью относиться к оформлению договоров залога и передаче имущества в залог. Наступление срока погашения сразу по нескольким кредитам или займам может поставить предприятие на грань банкротства, что противоречит допущению непрерывности деятельности в обозримом будущем.
К разряду типичных ошибок при учете кредитов и займов, можно также отнести неправильное раскрытие информации в финансовой отчетности. Прежде всего, это относится к классификации кредитов и займов по срокам их погашения.
На практике, аудиторские проверки наиболее часто выявляют следующие ошибки:
· несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;
· несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета;
· отражение курсовых разниц по кредитам и займам в иностранной валюте с нарушением действующего законодательства;
· использование кредитов и займов в иностранной валюте не целевым способом;
· пересчет задолженности по кредитам и займам в иностранной валюте не производится на дату составления отчетности;
· неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по просроченным кредитам;
· неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов;
Помимо непосредственного привлечения денежных средств в виде кредитов и займов предприятия часто практикуют выпуск облигаций и оплату векселями задолженности перед поставщиками и подрядчиками. Здесь аудитору нужно очень внимательно проверить целесообразность использования того или иного вида кредитования, проверить правильность документального оформления данных сделок, и соответствие их нормам Гражданского Кодекса РФ. Чрезмерное использование долговых обязательств в расчетах может поставить под угрозу финансовую независимость компании. А неправильное оформление подобных сделок повлечет за собой возникновение юридических и финансовых претензий.
2.3 Аудиторские процедуры
Обязательные аудиторские проверки организаций являются комплексными проверками всех статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, и поэтому для повышения их эффективности и качества необходимо иметь методики проверки каждой статьи отчетности. Такие методики проверки оборотов и сальдо по статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности становятся внутренними стандартами аудиторских организаций.
Общий элемент методик аудиторской проверки - классификация ошибок и нарушений, которые могут возникнуть по данной статье. Классификатор в свою очередь служит основой для разработки совокупности аудиторских процедур, обеспечивающих разумную уверенность в достоверности суммы по статье отчетности. Предлагаемая методика аудиторской проверки статьи бухгалтерской отчетности "Займы и кредиты" представляет собой совокупность аудиторских процедур, выделение которых основано на классификаторе возможных ошибок и нарушений. Результатом каждой процедуры является сумма какого-либо искажения по проверяемой статье или статье, сопряженной с ней
Проверка наличия кредитных договоров и договоров займа, а также их соответствие нормам ГК РФ.
Кредитные и заемные отношения оформляются кредитным договором или договором займа. В соответствие с законодательством Российской Федерации, как договор займа, так и кредитный договор должны быть заключены в письменной форме. Исключение составляют случаи, когда договор заключен между гражданами и сумма займа не превышает десяти МРОТ.
Таким образом, если заимодавцем является организация, любой правовой формы, необходимо составление договора о предоставление кредитных (заемных) средств в письменной форме.
Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматривается ли в них:
· цель кредитования;
· сроки кредита;
· порядок и условия выдачи и погашения кредита;
· форма обеспечения обязательств;
· процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;
· обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;
· перечень документов и периодичность их представления банку;
· другие условия.
Проверка правильности отражения сумм задолженности по полученным кредитам и займам на конец отчетного периода.
Аудитор должен получить от клиента расшифровку движения полученных кредитов и займов за отчетный период (в разрезе отдельных кредитов/займов), с указанием сальдо на начало и конец периода, сумм полученных и выплаченных в течение периода по каждому кредиту/займу, а также сроков погашения кредитов/займов.
Проверяется арифметическая правильность расшифровки, и производится сверка итогов расшифровки с главной книгой или оборотно-сальдовой ведомостью.
Аудитор должен проверить полноту представленной в расшифровке информации о полученных кредитах и займах, используя следующие виды аудиторских доказательств: ответы на запросы, направленные в банки клиента, а так же всем займодателям, указанным в расшифровке движения полученных займов за отчетный период. Для этого аудируемое лицо готовит запрос от своего имени, обычно на фирменном бланке компании, заверенное подписью руководителя и печатью. Запрос отправляется банку и заимодателям, с просьбой подтвердить остатки задолженности по выданным кредитам и займам по состоянию на конец проверяемого отчетного периода. Также в запросе указывается, что ответ должен придти на имя аудитора, но не в организацию, от имени которой составлен данный запрос. Аудитор должен либо отправить подготовленные аудируемым лицом запросы самостоятельно, либо проконтролировать отправку клиентом.
Если ответы не получены, запросы отправляются второй раз и/или клиента просят связаться с займодателем напрямую.
Если отсутствует возможность направить запрос, то необходимо воспользоваться другими источниками получения информации: протоколы собраний учредителей, обсуждение с руководством клиента, прочие доказательства.
Полученные ответы сравниваются с суммами в расшифровке движения полученных кредитов и займов за отчетный период. Расхождения документируются и объясняются.
Также сравнивается иная информация из ответа займодателя (начисленные проценты, условные обязательства, обеспечение займа и т.п.) с данными, полученными от клиента.
Проверка правильности классификации заемных средств.
В данном случае, аудитор на основе полученной расшифровки долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности, а также кредитных договоров и договоров займа должен проверить правильность классификации заемных средств. Аудитору следует обратить внимание на раздел учетной политики, касающийся учета кредитов и займов. Если в соответствии с учетной политикой предприятие выбрало способ, при котором долгосрочная задолженность по кредитам и займам переводится в краткосрочную, когда срок погашения этой задолженности становится менее 365 (366) дней, аудитору следует проверить, выполняется ли это на практике.
Проверка использования заемных средств по целевому назначению.
Аудитор, опираясь на проведенный анализ кредитных договоров, а также договоров займов, должен установить, что заемные средства были использованы строго в соответствие с условиями договора.
Целью получения заемных средств могут быть: пополнение оборотных средств, приобретение инвестиционных активов, покупка материальных ценностей, финансирование строительства отдельных строений и т.д.
Таким образом, если в договоре четко прописана цель кредита, заемщик не имеет право использовать полученные заемные средства на иные цели. В противном случае это будет считаться нарушением условий договора, что может привести в свою очередь к прекращению действия договора.
Проверка правильности отражения процентов, связанных с использованием заемных средств.
Аудитор должен получить от клиента расшифровку процентных расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, а также капитализированных процентных расходов за отчетный период (в разрезе отдельных кредитов/займов), а также проверить арифметическую правильность расшифровки и сверить ее итоги с главной книгой или оборотно-сальдовой ведомостью.
Выборочно осуществляется пересчет суммы процентных расходов за отчетный период на основании соответствующих договоров займа, и сравнивается с фактически начисленными суммами. В данном случае аудитор может прибегнуть к различным аналитическим процедурам. Расхождения, выявленные в результате проведенных расчетов, аудитором должны быть задокументированы и объяснены.
Аудитор должен проверить правильность капитализации (или отнесения на расходы) процентных расходов. Для этого аудитору необходимо произвести отбор договоров кредита (займа), полученных с целью приобретения основных средств и нематериальных активов, и актов приемки-передачи основных средств (нематериальных активов), приобретенных за счет заемных средств. Особое внимание следует уделить договорам займа, цель которых - приобретение неамортизируемых активов (земельных участков), ведь включение процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционных активов свидетельствует о завышении первоначальной стоимости инвестиционных активов.
Проверка правильности отнесения процентов по заемным средствам, которые были использованы для осуществления предварительной оплаты ценностей.
В данном случае аудитор также осуществляет отбор договоров кредита (займа), полученных с целью осуществления финансовых вложений или иных материальных ценностей. Если организация использует средства полученных займов или кредитов для осуществления предварительной оплаты финансовых вложений (иных ценностей), то аудитор проверяет, отнесены ли проценты по кредиту (займу) на счет 76, т.е. на увеличение дебиторской задолженности перед продавцом по договору купли-продажи ценных бумаг.
Параллельно аудитор проверяет правильность отнесения процентов на расходы организации по кредитные договора, а также договора займа, попавшие в выборку, но целью, которых является пополнение оборонных средств или финансирование текущей деятельности организации
Свой расчет аудитор должен сравнить с данными, отраженными в бухгалтерском учете, а также сравнить с бухгалтерскими справками-расчетами по начислению процентов, являющихся основанием для начисления процентов в бухгалтерском учете.
2.4 Пути исправления выявленных нарушени й и заключение по аудиту
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 13. «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», одобренным в составе Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности третьей очереди, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10.04, в случае выявления подобных нарушений, аудитору следует оценить степень влияния нарушений на достоверность проверяемой отчетности.
В случае появления нарушений ведущих к существенному искажению бухгалтерской отчетности, следует оценить способность системы внутреннего контроля препятствовать повторному появлению таких ошибок. Если данная способность окажется более низкой, чем при предварительной проверке, аудитору следует пересмотреть свою предыдущую оценку и уточнить в связи с этим объем применяемых процедур (например, число аналитических процедур по проверке правильности начисления процентов по кредитам и займам).
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
А, следовательно, любые выявленные нарушения должны быть задокументированы и на них должно быть обращено внимание сначала в аудиторском отчете, а потом, если руководство откажется предпринимать какие-либо действия по устранению нарушений, и в заключении.
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности.
Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение. Данный вывод аудитор может сделать при аудите секции кредиты и займы при большом объеме расчетов в виде векселей и выдачи облигаций, а так же при наличии трудностей с погашением данных обязательств и процентов по ним. Во время предварительного обследования объекта бизнеса, следует обратить внимание так же на коэффициенты независимости и финансовой устойчивости, которые рассчитываются как отношение собственного капитала предприятия к валюте баланса и к объему заемных средств, соответственно. Низкие величины данных показателей говорят о высокой доли заемного капитала и о возможных проблемах с платежеспособностью в ближайшем будущем. Это тоже может послужить причиной сомнений по поводу возможности проверяемого бизнес субъекта продолжить свою деятельность в будущем.
Глава 3. Особенности учета и аудита кредитов и займов по МСФО
3.1 Особенности учета кредитов и займов по МСФО
Международные стандарты бухгалтерского учета, в отличие от РСБУ, разработанных на федеральном уровне и носящих императивный характер, имеют рекомендательный характер. В части учета займов и кредитов, МСФО делают акцент на расходах по обслуживанию кредитов и займов, которые относятся на финансовый результат, а, следовательно, влияют на формирование прибыли.
Порядок учета затрат по займам устанавливается в МСБУ 23 (IAS 23) «Затраты по займам», вступивший в силу с января 1995 года. Он был пересмотрен в марте 2007 года и вступил в силу с января 2009 года.
Отличия от Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» состоят в следующем:
По 23му Стандарту к затратам по займам относятся проценты, амортизация дисконтов и премий по облигациям, амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения займов.
В МСФО существует два возможных варианта учета: списание всех затрат по займам на расходы по мере осуществления и капитализация затрат.
Затрат по займам, напрямую связанным с приобретением или строительством квалифицируемого актива (аналог в российском учете – понятие «инвестиционный актив»), капитализируются, но только если существует вероятность того, что указанные расходы принесут в будущем экономическую выгоду организации, и если они могут быть надежно оценены. Все остальные расходы по займам, которые не удовлетворяют условиям капитализации, должны быть списаны на расходы по мере осуществления.
Квалифицируемый актив – это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени. В качестве примеров можно привести тяжелое машиностроение, инвестиционное имущество и некоторые виды запасов.
Если займы привлекались для общих целей и были использованы для приобретения квалифицируемого актива, необходимо применить ставку капитализации (рассчитываемую как средневзвешенное значение затрат по непогашенным в течение отчетного периода займам, привлеченным на общие цели) в отношении расходов, понесенных в отчетном периоде, чтобы определить сумму затрат по займам, которая может быть капитализирована.
Стандарт IAS 23, в последней редакции, вводит запрет на использование метода списания всех затрат по займам на расходы.
3.2 Особенности аудита кредитов и займов по МСФО
Из небольших особенностей учета вытекают и особенности аудита в соответствии с МСФО. Помимо стандартных процедур проверки правильности отражения суммы обязательств, их юридической обоснованности, правильности отражения в учете, классификации по срокам погашения и отражения в отчетности; проверки сумм начисленных процентов по кредитам и займам, правомерности их отнесения на расходы или капитализации, аудитору необходимо выполнить дополнительные процедуры.
Во-первых, выполняется аналитическая процедура по тестированию остатков задолженности по полученным кредитам и займам на отчетную дату. Для расчета ожидаемого остатка используются остатки задолженности на дату промежуточных процедур, предыдущей отчетности, проверенной независимыми аудиторами. Данная величина корректируется на изменение суммы задолженности за период (например, в результате приобретения внеоборотных активов или сезонности основного производства или в результате наступления сроков выплат по действующим кредитным договорам). Полученная величина не должна существенно отличаться от остатков по кредитам и займам в проверяемой отчетности.
Во-вторых, вследствие рыночных колебаний на рынке капитала, ставка процента может сильно отличаться от той, которая оговорена в кредитном договоре. В таких случаях, когда ставка кредита отличается от рыночной, может потребоваться начисление вмененных процентов по рыночной ставке или дополнительных пояснений в финансовой отчетности, в зависимости от разницы ставок.
В-третьих, суммы кредитов и займов, полученных от связанных сторон, по состоянию на отчетную дату подлежат классификации в соответствии с ее экономическим смыслом, т.е. как кредиты и займы, полученные от третьих сторон. Однако информация о такой задолженности должна быть должным образом раскрыта в пояснительной записке. Здесь так же следует сравнить ставку предоставления кредита или займа с рыночной и, в случае необходимости, начислить вмененные проценты.
И, наконец, особое внимание следует обратить кредитам и займам, деноминированные в валюте, отличной от валюты отчетности (в нашем случае от российского рубля), которые должны быть правильно переведены по курсу Центрального Банка на отчетную дату, с отнесением курсовых разниц на финансовый результат; а так же целевому финансированию в виде кредитов, инвестиционных программ и грантов. В ходе аудиторской проверки, необходимо убедиться в соответствии поступивших активов заявленным целям финансирования.
Заключение
Таким образом, были рассмотрены все поставленные перед собой вопросы: цели, задачи, процедуры и результаты аудиторской проверки секции кредитов и займов в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета; составлению плана аудиторской проверки, перечню проверяемых документов, основным ошибкам, свойственным для данной секции, возможности их исправления и отражение в аудиторском заключении, а также отличиям учета и аудита кредитов и займов по международным стандартам отчетности, в частности были рассмотрены дополнительные процедуры, которые необходимо выполнить аудитору, чтобы выразить свое профессиональное мнение о достоверности отчетности в соответствии с МСФО.
В ходе работы было выяснено, что кредиты и займы, являясь мощным средством стимулирования развития экономики, нуждаются в правильном учете и отражении в финансовой отчетности.
Проверкой правильности учета и отражения активов и обязательств в отчетности занимаются индивидуальные аудиторы и аудиторские фирмы.
Целью аудита сегмента кредиты и займы является сбор аудиторских доказательств и документирование результатов проверки с целью выражения мнения о достоверности отражения сумм задолженности по кредитам и займам и расходов по их обслуживанию во всех существенных аспектах.
Для этого, в соответствии с составленным планом аудиторской проверки секции, составленным на этапе планирования аудита, аудитор выполняет ряд стандартизированных процедур. Аудитор может самостоятельно определять порядок проведения проверки, зависимости от специфики проверяемой организации, но получить наибольшую уверенность и минимизировать аудиторский риск дает возможность набор апробированных методик аудиторской проверки.
Основными аудиторскими процедурами являются
8-09-2015, 14:57