Распределение расходов по периодам более целесообразно с экономической точки зрения, чем единовременное их списание, хотя бы потому, что при полном списании всех расходов на НИОКР возможно увеличение негативных последствий в отчетности в виде убытков предприятия или снижения возможности выплат дивидендов акционерам. Главным аргументом в пользу расходов будущих периодов выдвигается то, что расходы на НИОКР- это стратегический актив, а не текущие затраты по ведению предпринимательской деятельности.[4,C.12]
Второй подход заключается в том, что, поскольку период получения дохода неизвестен, трудно установить связь доходов и расходов и нельзя достоверно оценить доход, полученный от использования результатов НИОКР. Иначе говоря, это текущие расходы деятельности. Кроме того, для признания расходов в качестве текущих есть множество причин. Многие западные специалисты, например, считают, что издержки не должны откладываться, если нет гарантий, т.к. они будут покрываться за счет будущей выручки или принесут прибыль в будущем.
Вместе с тем из-за трудности определения связи расходов с последующей экономической выгодой нельзя говорить о том, что будущая выгода не создается с помощью НИОКР. Конечно, можно вести речь лишь о потенциальной прибыли, но в этом случае для предприятия является рациональной именно политика отсрочки расходов.
Тот факт, что НИОКР ведутся для совершенствования уже выпускаемой продукции или для разработки новой продукции, позволяет ожидать от них отдачи в виде прибыли скорее в будущем, чем в текущем отчетном периоде. Таким образом, расходы предприятия по разработке новых и усовершенствованию уже выпускаемых видов продукции, которые осуществляются в ожидании дохода, могут относиться на будущее и списываться в течение планируемого периода получения прибыли. [4,C.13]
Наибольшее количество вопросов вызывает отражение в учете результатов работ, выполняемых для внутрипроизводственного потребления. Учет расходов на НИОКР, выполняемых для такой цели, имеет свои особенности.
Если организация выполняет работы самостоятельно, то затраты на НИОКР планируются на основе технико-экономических расчетов в целом по темам, годам и, если необходимо, в разрезе отдельных этапов. Для этого составляют калькуляции сметной стоимости, соответствующие сметы накладных расходов и расчеты затрат на производство по элементам.
Учет расходов по НИОКР всегда ведется по фактическим затратам с применением позаказного метода. В связи с этим фактические расходы фиксируются по каждой теме (договору, заказу) и в соответствии с установленными статьями калькуляции.[4,C.13]
В себестоимость научно- технических работ включаются расходы, необходимые для выполнения технического задания (программы, методики, иного аналогичного документа), предусмотренного договором или заказом на создание (передачу) НИОКР. Расходы предприятия на выполнение НИОКР представляют собой стоимостную оценку используемы в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат, относящихся к данным работам. Зачастую в состав расходов на выполнение НИОКР включаются и расходы на оплату работ, выполняемых сторонними организациями- подрядчиками. Расходы на оплату работ, выполняемых подрядчиками, определяются в соответствии с условиями договоров. Включение этих расходов в себестоимость научно- технических работ по соответствующему договору осуществляется только после их фактической приемки. В составе себестоимости НИОКР могут учитываться и другие расходы, необходимые для выполнения конкретной темы или договора, например: расходы на проведение научно- технических конкурсов и экспертиз, затраты на проведение патентных исследований и др. виды расходов.
До вступления в силу ПБУ 17/02, для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с выполнением НИОКР, организации использовали различные счета бухгалтерского учета: 20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 97 «Расходы будущих периодов».[14,C.15]
В настоящее время, согласно нормам ПБУ 17/02, все расходы организации, направленные на инвестирование НИОКР, обособленно отражаются на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» . Ведение аналитического учета по счету 08-8 осуществляется организацией по видам выполняемых НИОКР, по договорам или заказам на выполнение НИОКР.
2.2 Особенности капитализации затрат на научно- исследовательские и опытно- конструкторские работы
Бухгалтерский учет, налоговое планирование и прогнозирование финансового результата хозяйственной деятельности НИОКР имеет ряд особенностей, определенных действующими нормативными актами, главными из которых являются Положения по бухгалтерскому учету (1-19) и Налоговый кодекс РФ. В соответствии с этими документами в целях бухгалтерского и налогового учета НИОКР по способу классификации затрат делятся на два принципиально различных вида: текущие и капитальные. Текущие НИОКР характеризуют обычную деятельность научно- исследовательских институтов (НИИ) и опытно- конструкторских бюро (ОКБ). Затраты по ним в бухгалтерии учитываются на счете 20 «Основное производство», с которого после приемки специальной комиссией переводятся на счет 43 «Готовая продукция» и сохраняются в техническом архиве, либо списываются на счет 90 «Продажи» при непосредственной сдаче работ заказчику по акту.[13,C.10]
Капитальные НИОКР характеризуют научно- технические работы, затраты по которым представляют собой вложения в долгосрочные активы. В российском бухгалтерском учете в настоящее время существует два различных варианта капитализации расходов на НИОКР:
- если они попадают в категорию затрат на нематериальные активы, которые зарегистрированы государственными органами соответствующим образом;
- если они не подлежат включению в категорию нематериальных активов или относятся к ним, но их правовая охрана не оформлена соответствующим образом.
Первый вариант капитализации регламентируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000г.№ 91н. Второй- ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002г.№115н. [19,C.20]
К нематериальным активам, отражаемым на счете 04 «Нематериальные активы», относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец; исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных; исключительное право автора на топологию интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания; исключительное право патентообладателя на селекционное достижение.
Вторая категория НИОКР, названная научно- техническими работами (НТР), включается в состав внеоборотных активов и учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» . Этот тип НИОКР принадлежит к активам, предназначенным только для использования на собственном предприятии. В соответствии с п.20 ПБУ 17/02, вступившего в силу с 1.01.2003г., в составе внеоборотных активов в качестве отдельных объектов учета появляются расходы на НИОКР со следующей спецификой:
- результаты выполненных работ подлежат правовой охране , но не оформлены в установленном законодательном порядке;
- результаты выполненных работ не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
Эти свойства отличают данные объекты от нематериальных активов, поэтому они учитываются с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором отражаются по субсчету 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
Расходы по научным, техническим и технологическим исследованиям признаются при условиях, если: их сумма может быть определена и подтверждена документально; имеется акт приемки выполненных работ; есть уверенность, что использование результатов работ в собственном производстве или сфере управления организацией приведет к увеличению экономических выгод; применение результатов может быть продемонстрировано. Если хотя бы одно из данных условий не может быть выполнено, расходы на НТР следует учитывать в составе внереализационных затрат отчетного периода фирмы и списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».[13,C.14]
В категорию расходов на НТР включаются все фактические затраты, непосредственно относящиеся к этому виду работ:
1. Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ;
2. Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
3. Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
4. Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
5. Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
6. Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
7. Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
Затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (то есть в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года).
В бухгалтерском учете затраты могут быть отражены с помощью следующих проводок:
Дебет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;
Кредит 02 «Амортизация основных средств» – на сумму амортизации основных средств, используемых для производства НИОКР;
Кредит 10 «Материалы» – стоимость израсходованных на НИОКР материалов;
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – сумма начисленной заработной платы;
Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на сумму отчислений в фонды социального страхования с начисленной заработной платы;
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на суммы расчетов за полученные услуги и выполненные работы.
Согласно п.10 ПБУ 17/02 расходы по НТР начинают списываться на себестоимость продукции, работ и услуг или включаться в разряд расходов по управлению фирмой с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования их результатов: дебет 20,26,44 кредит 08-9- отражено ежемесячное погашение затрат по НТР.
Если в какой-то момент на предприятии будет выяснено, что актив, относящийся к расходам на НИОКР, потерял свою актуальность и не приносит никаких экономических выгод, он может быть списан по акту и переведен в состав текущих внереализационных затрат: дебет 91-2 кредит 08-9- списана остаточная стоимость расходов по НТР.
2.3 Отражение результатов научно- исследовательских и опытно- конструкторских работ на счетах бухгалтерского учета
При положительном результате работ по НИОКР возможны следующие объекты учета:
- нематериальные активы;
- основные средства;
- расходы будущих периодов.
О таких результатах НИОКР, как объекты нематериальных активов и объекты основных средств, говорилось в разделе 2.2.
Рассмотрим такой результат НИОКР как расходы будущих периодов. Зачастую в результате НИОКР вообще не возникает исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. При этом положительным результатом работ может быть только созданный образец (полезная модель), а также отчет или документация по ОКР. Если при этом соблюдаются все условия признания основного средства, то в бухгалтерском учете фиксируются два актива- основное средство и расходы будущих периодов.[4,C.15]
Необходимо отметить, что порядок распределения расходов между стоимостью основного средства и величиной «отложенных» расходов в нормативных документах не упоминается. Таким образом, предприятию во избежание разногласий с контролирующими органами следует самостоятельно разработать метод определения стоимости активов, появившихся в результате НИОКР. Данная учетная процедура в бухгалтерском и налоговом учете выполняется на основании регламента, установленного учетной политикой организации. Поскольку результатом работ могут быть различного вида активы, то рекомендуется предусмотреть в учетной политике все возможные варианты.
Вместе с тем, прежде чем использовать в учете счет расходов будущих периодов, следует определить, насколько оправданно будет его применение. Наиболее подробно понятие расходов будущих периодов рассмотрено в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утв. Приказом Минфина России от 28.06.00 №60н и приказе № 94н.
Согласно п.30 Методических рекомендаций по статье баланса «Расходы будущих периодов» отражается сумма расходов, призванных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции, работ, услуг отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно- подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств.
На основании сказанного можно сформулировать принципы отражения информации на счете 97 «Расходы будущих периодов»:
- расход не должен иметь отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода, а должен относиться к последующим отчетным периодам;
- расход должен быть признан по правилам бухгалтерского учета.
В случае с НИОКР, результаты которых предполагается использовать в будущем, расходы надлежит рассматривать преимущественно как расходы будущих периодов.
Общераспространенной практикой является получение положительного результата НИОКР, который вообще не может рассматриваться в качестве внеоборотных активов. В этом случае всю величину расходов, связанных с данными работами, отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Учитывая принцип соответствия доходов и расходов, с момента применения результата НИОКР в производственном процессе стоимость работ со счета расходов будущих периодов переносят частями на счета производственных расходов. Списание расходов осуществляется на основании внутреннего распорядительного документа исходя из предполагаемого времени использования актива в хозяйственной деятельности предприятия.
Следствием НИОКР может быть и так называемый отрицательный результат. Поскольку этот результат не рассматривается в бухгалтерском учете в качестве расхода по обычным видам деятельности, его величину списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве внереализационного расхода предприятия.
Такой подход следует из ПБУ 10/99 о признании расходов. В частности, документом предусмотрено, что расходы признают в отчете о прибылях и убытках, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов (п.19 ПБУ 10/99).
В случае выполнения работ другим юридическим лицом (исполнителем) интересен вопрос о возможности применения вычета по НДС. Согласно п.2 ст.262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья и материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.
Иными словами, отрицательный результат НИОКР в размере 70% в налоговом учете подлежит включению в состав расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, такие расходы предприятия налоговое законодательство признает производственными. Анализ законодательных норм позволяет утверждать, что 70% величины отрицательного результата признается в качестве производственного расхода, связанного с выручкой- объектом обложения НДС. [4,C.16]
Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в статью 262 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2006 года. Указанные изменения, во-первых, сокращают срок списания расходов на НИОКР до двух лет, и во-вторых, расходы на НИОКР, не давшие положительного результата списываются в расходы, учитываемые при налогообложении в полном объеме.
Пункт 16 ПБУ 17/02 содержит перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:
- о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;
- о сумме расходов по НИР, ОКР и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;
- о сумме расходов по незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам.
Так как, типовыми формами бухгалтерской отчетности подобная детализация данных не предусмотрена, соответствующие формы должны быть разработаны и включены в состав пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.
Заключение
Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) - особый вид расходов на производство и реализацию, учитываемых в целях налогообложения прибыли с учетом ограничений, установленных ст. 262 НК РФ. Признаваемые в отчетном периоде расходы на НИОКР подлежат отражению по строке 100 "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к расходам текущего отчетного(налогового) периода"приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией"к листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (в ред. Приказа МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358). Поэтому для налогового учета расходов на НИОКР целесообразно создать отдельный Регистр учета расходов на НИОКР по конкретным объектам научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок. Примечание. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Поэтому целесообразно использовать отдельный регистр по учету отчислений на формирование фондов. Создание и ведение указанного регистра в данной статье не рассматривается. К расходам на научные исследования и (или)опытно-конструкторские разработки для целей налогообложения относятся расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки могут осуществляться: а) самостоятельно налогоплательщиком для собственных нужд; б) совместно с другими организациями (в этом случае расходы принимаются в размере,8-09-2015, 15:29