Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разум ную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содер жит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение товарных операций .
Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных от ношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ве дения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Модуль» в части осуществления товарных операций отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2010 г. и результаты финансово-хозяйственности деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно.
«05» мая 2011 г.
Генеральный директор ЗАО «Аудит» Петров Р.И.
Руководитель аудиторской проверки Иванов А.В.
М.П.
2 Аудиторские риски
Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность заказчика (клиента) может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле таких искажений не имеется. Суть аудиторского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе и при изложении аудиторского заключения сделать неправильные выводы. На величину аудиторского риска влияет квалификация счетных работников, степень компьютеризации, сложность финансово-хозяйственных операций, надежность системы внутреннего контроля заказчика (клиента) и др.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения [11].
2.1 Внутрихозяйственный риск
Под внутрихозяйственным риском понимают определяемую аудитором вероятность того, что данные бухгалтерского учета или отдельные хозяйственные операции не соответствуют действительности, так как содержат недостоверную информацию, которая искажает бухгалтерскую (финансовую) отчетность и статьи бухгалтерского баланса.
Оценку внутрихозяйственного риска аудитор должен дать на этапе планирования, чтобы она затем дала возможность определить и оценить те события, операции, методы учета, которые могут оказать влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, и соответственно, на процесс ведения аудиторской проверки и форму аудиторского заключения.
Приступая к процессу определения внутрихозяйственного риска, аудитор должен знать примерные виды ошибок, содержащихся в организации бухгалтерского учета заказчика (клиента), которые необходимо
учитывать в расчете при определении допустимого риска необнаружения. Такими видами ошибок могут быть:
а) Необоснованное отражение в учете финансово-хозяйственных операций. Имеется в виду: по недооформленным первичным документам или при их отсутствии, которые подтверждают факт совершения операции; проведение сделки и нарушение требований законодательства; проведение сделок, связанных с нарушением хозяйственных договоров и др.
б) Несвоевременное отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Имеется в виду: дата отражения операции в учетном регистре не соответствует дате, указанной в первичном документе; затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) не в тот отчетный период, к которому они относятся, а по мере их оплаты и др.
в) Хозяйственные операции, совершенные в организации» не в полной мере отражены в бухгалтерском учете. Данные ошибки связаны со следующими обстоятельствами; хозяйственная операция отражена не во всех регистрах бухгалтерского учета; хозяйственная операция была фактически произведена, однако она не нашла отражения в учете; неполно отражены базы для исчисления налогов, сборов, других платежей в бюджет и др.
г) Неправильная оценка имущества и обязательств при отражении в бухгалтерском учете операций по движению имущества и возникновении задолженностей по расчетам. Данные ошибки связаны со следующими обстоятельствами: в первоначальную стоимость имущества включены не все расходы, связанные с его приобретением; неправильное определение остаточной стоимости при реализации имущества и исчислении налога на добавленную стоимость; неправильное определение стоимости имущества и обязательств, приобретенных за иностранную валюту и др.
д) Нарушение требований нормативно-правовых документов,
Имеется в виду: хозяйственные операции отражены на счетах бухгалтерского учета в нарушение требований Плана счетов; при отражении операций допущены арифметические ошибки; хозяйственные операции отражены на счетах бухгалтерского учета в нарушение нормативно-правовых документов, устанавливающих требования к отражению отдельных операций на счетах бухгалтерского учета; имеются нарушения при отражении на счетах бухгалтерского учета результатов инвентаризации имущества и обязательств и др.
е) Несоответствие данных синтетического и аналитического учета, бухгалтерского учета и форм отчетности. Такие ошибки связаны со следующими обстоятельствами; данные Главной книги по отдельным счетам не соответствуют данным аналитического и синтетического учета, отраженных в учетных регистрах; по отдельным счетам синтетического учета отсутствует аналитический учет; данные синтетического и аналитического учета не соответствуют данным первичных документов; данные бухгалтерского учета и отчетности не соответствуют данным требованиям в налоговых декларациях и расчетах, представленных в инспекции налоговых органов.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору надо обратить внимание на следующие факторы: опыт и квалификацию бухгалтерского персонала; возможность внешнего давления на персонал заказчика (клиента) в целях достижения определенных показателей; специфические особенности деятельности заказчика (клиента) и др.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов бухгалтерского учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору следует обратить внимание на следующие факторы: наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых полностью или частично зависит от субъективного мнения исполнителей; наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством; наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций и др.
Оценку надежности системы организации бухгалтерского учета следует определять следующим образом (табл. 4) [3] .
Таблица 4 Оценка надежности системы организации бухгалтерского учета
| п/п | Показатель | Оценка показателей | ||
| высокая | средняя | низкая | ||
| 1 | Применяемая форма бухгалтерского учета | Соответствует установленным положениям | Частично не соответствует | Не соответствует |
| 2 | Автоматизированная обработка учетной информации | Полностью | Частичная | Ручная обработка |
| 3 | Структура учетного аппарата и распределение обязанностей между счетными работниками | Высокие | Средние | Низкие |
| 4 | Организация документооборота | Высокая | Средняя | Низкая |
| 5 | Квалификация и опыт работы главного бухгалтера | Высокая | Средняя | Низкая |
| 6 | Порядок документирования хозяйственных операций | Практически не содержат существенных отклонений от нормативных требований | Содержат отдел ь-кыс отклонения | Содержат значительное количество существенных отклонений |
| 7 | Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств | Соответствует уе-тановлсшшм нормативным требованиям | Частично не соответствует | В основном не соответствует |
| 8 | Ведение регистров бухгалтерского учета и отражение записей в них | Соответствует ус-тановж'шгым нормативным требованиям | Частично не соответствует | В основном не соответствует |
| 9 | Порядок составления бухгалтерской отчетности | Соответствует установленным нормативным требованиям | Содержит отдельные отклонения от установленного порядка |
Содержит значительное количество существенных отклонений |
Итого оценок; Высоких — Средних — Низких — |
||||
| Итоговая оценка надежности системы организации бухгалтерского учета | Высокая |
Средняя | Низкая | |
2.2 Риск средств контроля
Он представляет собой оценку аудитором структуры внутреннего контроля с целью определения ее эффективности при предотвращении или исправления ошибок в учете и отчетности. Чем эффективнее структура внутреннего контроля, тем ниже фактор ее риска.
Система внутреннего контроля заказчика (клиента) включает в себя систему бухгалтерского учета; контрольную среду; отдельные средства контроля.
Аудиторская организация обязана оценивать систему внутреннего контроля заказчика (клиента) не менее чем в три этапа: ознакомление с системой внутреннего контроля; первичная оценка надежности сситемы внутреннего контроля; подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.
На этапе ознакомления с системой внутреннего контроля надо получить общее представление о специфике и масштабе деятельности заказчика (клиента) и системе его организации бухгалтерского учета.
Аудитор должен изучить и оценить систему внутреннего контроля и эффективность ее работы. Надежность системы контроля заключается в ее способности эффективно предупреждать и выявлять ошибки в учете, как случайные, так и вытекающие из преднамеренных действий конкретных должностных лиц. Если система контроля, по оценке аудитора, в полной мере обеспечивает надлежащую систему, аудитор может заменить проверку по одному из объектов учета проверкой функционирования системы внутреннего контроля. Если аудитор установит, что система внутреннего контроля надежна, он вправе сделать выводы о том, что отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета сделано правильно. Если же система контроля неэффективна, в этом случае аудитор должен предусмотреть необходимую систему выборок, чтобы достаточно глубоко провести проверку.
Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля. Оно может включать в себя проверку наличия четкой структуры управления организацией и четкого административного контроля; наличия службы внутреннего контроля; соблюдения распределения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии и материально ответственными лицами; обеспечения сохранности имущества и его оформление первичными документами; текучесть счетных работников и другие вопросы. Тестирование средств контроля должно убедить аудитора в том, что система внутреннего контроля надежна и способна предотвращать появление существенных искажений организации бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и помогать их выявлять. Тестирование может не проводиться, если аудитор установил, что риск средств контроля неприемлемо высок вследствие неэффективности его системы.
Кроме тестирования могут применяться следующие методы: повествовательное описание; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководства и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы, акты и другие документы.
При определении параметра риска используется следующая градация (в зависимости от количества баллов): высокий; средний; низкий.
Затем на основании результатов анкет составляется сводная таблица. Она имеет следующий вид (табл. 5).
Оценка надежности средств контроля по объектам учета производятся с использованием знаков «+» (если ответ положительный) или «-» (если ответ отрицательный). Затем подсчитывается общее количество положительных и отрицательных ответов и рассчитывается доля отрицательных ответов. Данное действие проводится с каждым из тестов оценки системы внутреннего контроля, Полученные отрицательные оценки складываются и округляются. В результате получается общее количество отрицательных ответов.
Таблица 5 Оценка надежности средств внутреннего контроля
| № п/п | Объект учета | Идентифицированные средства контроля | Надежность средств контроля | ||
| высокая | средняя | низкая | |||
| 1 | Своевременное оприходование и сохранность имущества | Первичная документация, наличие складских помещений и площадок для хранения. Проведение инвентаризации имущества |
|||
| 2 | Использование материальных ценностей |
Первичная документация по отпуску материалов. Лимитно-заборные карты и другие документы | |||
| 3 | Учет денежных и расчетных операций | Своевременное отражение операций на счетах бухгалтерского учета | |||
| 4 | Учет кассовых операций | Соблюдение правил ведения кассовых операций | |||
| 5 | Учет расчетов с персоналом но оплате труда |
Правильность начисления заработной платы, удержаний и распределение заработной платы по кодам производственных затрат | |||
| 6 | Другие объекты учета | ||||
Итого оценок: Высоких — Средних — Низких — |
|||||
| Итоговая оценка надежности средств внутреннего контроля | высокая | средняя | низкая | ||
Оценка системы средств внутреннего контроля производится по следующей формуле:
СВ N = n / N
где n — количество отрицательных ответов; N — общее количество вопросов, на которых получен ответ [5].
2.3 Риск необнаружения
Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые в ходе проверки аудиторские процедуры не позволяют обнаружить реально имеющиеся существенные в отдельности либо в совокупности нарушения. Он является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от его квалификации и порядка проведения конкретной аудиторской проверки.
Аудитор должен на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом его минимизации спланировать требуемые аудиторские процедуры. В отличие от внутрихозяйственного риска и риска средств контроля, величину которых аудитор может только оценить, риск необнаружения он может контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу.
Между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля существует обратная связь. Если аудитор оценил внутрихозяйственный риск и риск средств контроля как высокий, он обязан снизить риск необнаружения, т.е. вынужден работать более внимательно, увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок и другие процедуры. Если в ходе планирования установлено, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может уменьшить затраты времени на проверку и применить менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств. На величину уровня риска необнаружения оказывает большое влияние проведение повторной аудиторской проверки. Если же проверка проводится в первый раз, в данном случае риск необнаружения ошибки аудитором более высок.
Аудитор должен оценить риск необнаружения, так как он напрямую связан с объемом работы, объем работы — с себестоимостью, а себестоимость — с общей стоимостью аудита. При расчете риска необнаружения аудиторы обычно используют логический подход, Он заключается в концентрации внимания непосредственно на предотвращении или обнаружении существенных ошибок или нарушений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Для этой цели надо сделать следующие действия: проанализировать типичные ошибки или нарушения, которые могут возникнуть; определить процедуры контроля за организацией бухгалтерского учета и составления отчетности; установить степень воздействия недостатков управления на характер, сроки проведения и объем процедур аудита.
Риск необнаружения можно определить по формуле следующим образом:
РН = АР / (НР * РК),
где РН — риск необнаружения; АР — аудиторский риск; HP — внутрихозяйственный риск; РК — риск средств контроля.
Для расчета риска необнаружения используются значения, установленные опытным путем.
| № п/п | HP | Процент риска |
Система внутреннего контроля |
Процент риска |
АР |
| 1 | Высокий | 100 | Высокий | 80 | 5% |
| 2 | Средний | 90 | Средний | 60 | 5% |
| 3 | Низкий | 80 | Низкий | 50 | 5% |
Оценку риска необнаружения можно определять следующим образом (табл. 6).
Таблица 6 Оценка риска необнаружения
| № п/п | Показатель | Оценка фактора, обеспечивающего | ||
| низкий риск | средний риск | высокий риск | ||
| 1 | Информированность аудитора о клиенте |
Клиент давно и хорошо знаком аудитору |
Аудитор знаком с клиентом | Новый клиент |
| 2 | Наличие налоговых проверок за предыдущие периоды | Проверялись последние 3 года | Год, предшествующий отчетному не проверялся | Последние 3 года не проверялись |
| Окончание таблицы 6 Оценка риска необнаружения | ||||
| 3 | Опыт и квалификация аудиторов | Высокие | Средние | Невысокие |
| 4 | Планируемый объем проверяемой документации (планируемый объем выборки) | Увеличенный | Средний | Уменьшенный |
| 5 | Преобладающее применение аудиторских процедур, исходная информация для которых получена из различных источников | Внешних источников | Смешанных источников | Внутренних источников |
| 6 | Итого оценок: Высоких — Средних — Низких — |
|||
| Итоговая оценка риска необнаружения | Высокий | Средний | Низкий | |
После определения оценки компонентов аудиторского риска производится его определение следующим образом:
Расчет аудиторского риска
__________________________________
(наименование проверяемой организации)
| № п/п | Компоненты аудиторского риска | Процент риска |
| 1 | Внутрихозяйственный риск | 80 |
| 2 | Риск средств контроля | 70 |
| 3 | Риск необнаружения | 10 |
Применяемый аудиторский риск равен (0,8 * 0,7 * 0,1) * 100 = 5,6% [ 1]
3 Задача
Условие:
Организацией 1-го октября получен кредит на приобретение основных средств на 2 месяца в сумме 120.000 руб под 15% годовых. Объект введён в эксплуатацию 1-го ноября. Проценты банку по условиям договора перечисляются равными платежами не позднее 30-го числа каждого месяца.
Данная ситуация отражена в бухгалтерском учёте:
1) Дт 51 Кт 66 – 120.000 руб. – получен кредит банка;
2) Дт 08 Кт 60 – 100.000 руб.– акцентован счёт поставка;
3) Дт 19
Кт 60 – 20. 000 руб.– отражён НДС;
4) Дт 08 Кт 66 – 15. 000 руб. – начислен % за кредит до ввода объекта основных средств в эксплуатацию;
5) Дт 01 Кт 08 – 115. 000 руб. – объект введён в эксплуатацию;
6) Дт 20 Кт 66 – 15. 000 руб. – начислен % за кредит после ввода объекта основных средств в эксплуатацию.
Каковы выводы аудитора при анализе данной ситуации?
Решение:
1) Первая грубая ошибка, обнаруженная аудитом – это неправильно начислен НДС в сумме 20000 руб, верно будет 18305 руб. Вследствии организация заплатит большую сумму НДС;
2) Вторая ошибка, обнаруженная аудитом, это то, что предприятие не отразило оплату % по кредиту на 30-е число каждого месяца в размере 15%;
3) Аудитом выявлены ошибки в неправильном отражении операций на счетах бухгалтерского учёта.
Данная ситуация должна быть оформлена следующими проводками:
1) Дт 51 Кт 66 – 120 000 руб. – получен кредит банка
2) Дт 08 Кт 60 – 101 695 – получен от поставщика объект основных средств
3) Дт 19 Кт 60 – 18 305 руб – отражён НДС
4) Дт 60 Кт 51 – 120 000 руб – оплачен счёт поставщика
5) Дт 08 Кт 66 – 3 000 руб – начислен % за кредит до ввода объекта основных средств в эксплуатацию
6) Дт 66 Кт 51 – 1500 перечислены % по кредиту до ввода объекта основных средств в эксплуатацию
7) Дт 68 Кт 51 – 18 305 руб – предъявлен НДС к зачёту
8) Дт 66 Кт 51 – 1500 руб – перечислены % по кредиту после ввода объекта основных средств в эксплуатацию
Выводы аудитора при анализе данной ситуации:
1. Неправильный расчёт НДС
2. Неправильное отражение операций на счетах бухгалтерского учёта
3. Предприятие не отразило оплату % по кредиту на 30-е число каждого месяца в размере 15%
Список использованных источников
1. Федеральное правило (стандарт) №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» (в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863)
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
3. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Аудит Ростов н/Дону: Феникс, 2003.
4. Галкина Е.В. Анализ аудиторских доказательств по предпосылкам подготовки финансовой отчетности //Аудиторские ведомости. – 2008. - № 11.
5. Мамонова И.Д., З.Г. Ширинская, Р.Г. Ольхова Банковский аудит. – М.: Бухгалтерский учет, 2005 г, 253 с.
6. Подольский, В.И. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям.-М: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.-744с.
7. Подольский, В.И., Савин, А.А., Сотникова, Л.В. Аудит: Учебник для вузов.- М: ЮНИТИ-ДАНА,2004.-583с.
8. Скобара В.В. Аудит: учеб. Для вузов – М.: Просвещение, 2005г.- 479с.
9. Федорова Т.К. Документирование аудиторских проверок // Аудиторские ведомости. – 2007. - № 10.
10. Чернов В. А. Анализ финансовых результатов. //Финансовый менеджмент. – 2004. - №
8-09-2015, 15:47